PT27497 - Amortização e depreciação
Março de 2023
Em 2021 foi alterada para 8 anos a quota de depreciação nos veículos de uma empresa de transporte de passageiros visto que não se justificava a depreciação em 4 anos. Em 2022 o volume de negócio subiu consideravelmente e o desgaste dos veículos aumentou substancialmente. É possível em 2022 voltar a depreciar em 4 anos?
O pedido de parecer está relacionado com o tratamento contabilístico e fiscal das depreciações de ativos fixos tangíveis.
No caso apresentado, a entidade está a adotar a Norma Contabilística para as Microentidades. No ano de 2021 alterou a estimativa de vida útil das viaturas de 4 para 8 anos. Agora, em 2022, pretende diminuir a estimativa da vida útil para 4 anos.
Estando em causa um ativo fixo tangível, e atendendo a que falamos de uma entidade que adota a NC-ME, será necessário, em primeiro lugar, considerar o que dispõe esse normativo a este respeito.
E no que se refere aos ativos fixos tangíveis, tratados nestas normas nos parágrafos 7.1 e seguintes, estabelece a NC-ME que estes serão reconhecidos inicialmente pelo seu custo, sendo que, na mensuração subsequente, conforme refere os parágrafos 7.9 e seguintes, deve também aplicar o modelo do custo (em que um item do ativo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas). O modelo do justo valor não pode ser utilizado nas entidades que estejam a adotar a NC-ME.
Em termos de reconhecimento das depreciações, a entidade deve estimar a vida útil com referência ao número de anos que se estima utilizar os ativos.
Ora, a vida útil estimada pode ser revista e atualizada anualmente. No caso em apreço, podemos admitir que a entidade depreciou os seus ativos atendendo à via útil estimada.
Pelo que, em termos contabilísticos é possível anualmente revermos a vida útil dos ativos, tendo como referência a expectativa que existe para a utilização dos ativos. De notar que, para a estimativa dessa vida útil deve ser tida em consideração o uso esperado do ativo, o desgaste normal esperado, a obsolescência técnica ou comercial e limites legais ou semelhantes no seu uso, nos termos do parágrafo 7.13 da NC-ME.
Face ao exposto, no caso em concreto, em termos contabilísticos, não existe uma taxa pré-determinada para depreciar os ativos fixos tangíveis, pois determinar vidas úteis trata-se de estabelecer estimativas através de juízos de valor em função dos itens, da atividade em concreto que esteja em causa, da utilização mais ou menos intensiva que lhe seja dada, sendo que essas estimativas devem ser reavaliadas em cada data final do período contabilístico, podendo, ou não, efetuar-se alterações a essas estimativas.
As taxas de depreciação pré-determinadas apenas existem para efeitos fiscais, conforme as tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro de 2009, que nos indicam as taxas máximas fiscais admissíveis, como definido no número 1 do artigo 31.º do Código do IRC. Estas taxas de depreciação fiscais devem ser utilizadas em função da atividade da entidade onde o ativo fixo tangível vai entrar em uso e da respetiva natureza do ativo, pela Tabela I se aí estiver previsto, ou supletivamente pela Tabela II.
Do ponto de vista fiscal e em matéria de depreciações e amortizações, importa, além de considerar o disposto nos artigos 29.º a 34.º do Código do IRC, atender ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
Em termos genéricos as depreciações de itens do ativo fixo tangível apenas serão consideradas quando praticadas a partir da entrada em funcionamento ou utilização do item, sendo que só serão fiscalmente aceites desde que contabilizadas como gasto no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores (artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro).
No que se refere à base para cálculo das depreciações, é o artigo 2.º do referido diploma que estabelece que para efeitos de cálculo das quotas máximas de depreciação ou amortização "... os elementos do ativo devem ser valorizados do seguinte modo: a) Custo de aquisição ou de produção, consoante se trate, respetivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos construídos ou produzidos pela própria empresa...".
A vida útil de um elemento do ativo depreciável ou amortizável é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.
O período mínimo de vida útil, para efeitos fiscais, dos ativos depreciáveis será determinado pelas taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, ou à estimativa de vida útil para algumas situações (itens adquiridos em estado de uso, grandes reparações, obras em edifícios alheios ou itens avaliados em reabertura de escrita), ambas relativas ao método das quotas constantes (artigo 5.º). Este período mínimo de vida útil corresponderá à quota máxima de depreciação aceite em termos fiscais.
O período máximo de vida útil, que corresponde à quota mínima de depreciação, corresponderá ao dobro da vida útil determinada pelas duas situações referidas em cima. Esta quota mínima será metade da quota máxima, conforme previsto no artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
Existirão quotas perdidas quando sejam efetuadas depreciações ou amortizações contabilizadas abaixo das quotas mínimas. A quota perdida será, então, a diferença negativa entre a quota mínima e a depreciação contabilizada. No caso de não serem contabilizadas depreciações (depreciações contabilizadas iguais a zero), então a quota perdida será igual à quota mínima.
Por sua vez, se forem praticadas depreciações superiores às quotas máximas perdidas estas, não sendo o excesso dedutível no ano em que é contabilizado, poderá sê-lo nos anos seguintes, desde que dentro do intervalo de vida útil considerado para o bem em questão. Este procedimento será realizado no quadro 07 da modelo 22: campo 763 - Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores.
O artigo 20.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, dispõe: "... as depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributação em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de depreciação ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar...".
Não são aceites como gastos fiscais as depreciações contabilizadas que excedam o período máximo de vida útil, exceto se existir uma comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), conforme previsto no n.º 5 do artigo 31.º-A do CIRC, efetuada até ao termo do período de tributação, na qual se identifiquem as quotas a praticar e as razões que justificam a respetiva utilização.
Existem quotas perdidas quando sejam efetuadas depreciações ou amortizações contabilizadas abaixo das quotas mínimas, sem a referida comunicação à AT ou sem que tal seja devidamente justificado.
A quota perdida é, então, a diferença negativa entre a quota mínima e a depreciação contabilizada. No caso de não serem contabilizadas depreciações (depreciações contabilizadas iguais a zero), então a quota perdida é igual à quota mínima.
Como se constata por estas regras fiscais, a entidade tem a opção de depreciar ou amortizar os seus itens do ativo fixo entre as quotas máximas e mínimas, sem qualquer necessidade de autorização ou comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Passou, ainda, a ser possível, a partir de 2010, recuperar fiscalmente as depreciações contabilizadas superiores à quota máxima, podendo a parte que excede essa quota máxima, e que não foi aceite em termos fiscais, ser deduzida ao lucro tributável em períodos seguintes. Este procedimento não necessita de qualquer comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira ou de qualquer regularização contabilística.
É ainda possível depreciar os itens por uma quota inferior à quota mínima. No entanto, esse gasto apenas é aceite em termos fiscais, se comunicada à AT, com justificação fundamentada.
Nos termos do n.º 4 do artigo 30.º do CIRC, deve ser aplicado o mesmo método de depreciação ou amortização, em relação a cada elemento do ativo, desde a sua entrada em funcionamento ou utilização até à sua depreciação ou amortização total, transmissão ou inutilização.
Todavia, este princípio de consistência na utilização do mesmo método de depreciação ou amortização (quotas constantes, degressivas ou outras) não prejudica a possibilidade de variação das quotas de depreciação ou amortização (entre a máxima e a mínima) de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou com outras condições de utilização dos elementos a que respeitam, conforme previsto no n.º 5 do artigo 30.º do CIRC.
Face ao anteriormente exposto, no caso em concreto é possível que, face à estimativa de vida útil, determinada nos termos das normas contabilísticas, um determinado item do ativo fixo possa ser depreciado ou amortizado pelas quotas mínimas, ainda que outros itens estejam a ser depreciados ou amortizados pelas quotas máximas, bem como à alteração da estimativa de vida útil de um determinado bem ou bens.
Para os bens em que ainda esteja a decorrer a vida útil, a alteração de estimativa da vida útil, deve determinar a alteração da depreciação em função da quantia escriturada desse bem a dividir pelo número de anos de vida útil restante, atendendo à alteração desses anos.
A alteração de estimativa da vida útil tem um tratamento prospetivo, sendo os seus efeitos aplicados no período corrente e seguintes. Não podem ser alteradas as depreciações de períodos anteriores.
Esta alteração da vida útil é aceite fiscalmente, desde que seja efetuada entre o período mínimo e máximo de vida útil, que é determinado em função da taxa de depreciação fiscal prevista nas referidas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009.
Assim, no caso em concreto é possível alterar a vida útil nos termos apresentados. Em termos fiscais, a depreciação será aceite nos termos anteriormente apresentados e desde que, em termos acumulados, o período de vida útil considerada para efeito fiscal não ultrapasse a quota mínima (neste caso 8 anos).