Benfeitorias em propriedade alheia

A dúvida está relacionada com a contabilização de um contrato de comodato.
Determinada empresa  faz parte de um grupo de empresas. Uma dessas empresas fez um contrato de comodato com outra para que essa utilize um dos seus edifícios. 
A empresa comodatária realizou obras nesse edifício. Essas benfeitorias na empresa comodatária serão contabilizadas como ativo fixo tangível e alvo de depreciações?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao enquadramento contabilístico e fiscal das obras realizadas por uma sociedade num edifício pertencente a outra sociedade do mesmo grupo económico, cuja utilização foi cedida através de um contrato de comodato. Pretende-se esclarecer se as benfeitorias realizadas pela sociedade comodatária devem ser reconhecidas como ativos fixos tangíveis e se podem ser objeto de depreciação contabilística e fiscal, atendendo a que a propriedade do imóvel pertence à sociedade comodante.
Não tendo sido referido qual o normativo contabilístico aplicado pela empresa, a questão será tratada com base das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF), revistas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. Em todo o caso, para o caso apresentado, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
Nos termos do parágrafo 6 da NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis, os ativos fixos tangíveis são itens tangíveis que sejam detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros ou para fins administrativos, e que se espera que sejam usados durante mais do que um período.
Por sua vez, o parágrafo 7 da NCRF 7 estabelece que o custo de um item do ativo fixo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
•    For provável que benefícios económicos futuros associados ao item fluam para a entidade;
•    O custo do item puder ser mensurado fiavelmente.
Deste modo, a circunstância de a sociedade comodatária não ser proprietária do edifício não impede, por si só, o reconhecimento contabilístico das benfeitorias como ativos fixos tangíveis.
Efetivamente, quando as obras realizadas se traduzam em melhoramentos duradouros, que proporcionem benefícios económicos futuros à sociedade comodatária durante mais do que um período, e cujo custo possa ser mensurado com fiabilidade, encontram-se, em princípio, reunidas as condições para o seu reconhecimento como ativo.
É o caso, designadamente, de obras de adaptação das instalações à atividade desenvolvida, alterações estruturais, instalações técnicas ou outros melhoramentos que aumentem a capacidade ou funcionalidade do edifício.
Em contrapartida, os dispêndios relativos à conservação e manutenção corrente, que apenas assegurem a utilização do imóvel nas condições normais de funcionamento, deverão, em regra, ser reconhecidos como gastos do período, nos termos do parágrafo 12 da NCRF 7.
Nos termos dos parágrafos 55 e 56 da NCRF 7, a depreciação de um ativo inicia-se quando este se encontra disponível para uso, devendo a vida útil ser determinada atendendo, entre outros fatores, à utilização esperada e aos limites legais ou semelhantes aplicáveis à sua utilização.
Neste contexto, importa distinguir a vida útil económica das benfeitorias do período durante o qual a sociedade comodatária poderá beneficiar da sua utilização.
Somos do entendimento que as benfeitorias capitalizadas deverão ser depreciadas durante a sua vida útil estimada, sem exceder, em regra, o período durante o qual a sociedade comodatária tenha assegurado o direito de utilização do imóvel, quando não exista uma expectativa suficientemente fundamentada de prolongamento desse direito.
Assim, caso o contrato de comodato tenha uma duração de dez anos e as benfeitorias apresentem uma vida útil económica estimada de vinte anos, deverá, em princípio, ser considerado um período de depreciação de dez anos, desde que não exista um direito à compensação ou outra circunstância que justifique tratamento diferente.
Tratando-se de um contrato sem prazo determinado, será necessário avaliar as condições de restituição do imóvel, a estabilidade da utilização e a duração durante a qual se espera obter os benefícios económicos associados às benfeitorias.
A circunstância de as sociedades pertencerem ao mesmo grupo económico não permite, por si só, presumir que a sociedade comodatária poderá utilizar o imóvel por tempo indeterminado.
Em sede de IRC, o n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC (CIRC) estabelece que são aceites como gastos fiscais as depreciações dos elementos do ativo sujeitos a deperecimento.
Mais concretamente, o n.º 5 do artigo 29.º do CIRC determina que são igualmente depreciáveis os componentes, as grandes reparações e beneficiações e as benfeitorias reconhecidos como elementos do ativo sujeitos a deperecimento.
Por sua vez, a alínea d) do n.º 2 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, estabelece que as taxas de depreciação das obras em edifícios e outras construções de propriedade alheia são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada.
O n.º 5 do mesmo artigo esclarece que se consideram obras em edifícios de propriedade alheia aquelas que não constituam simples manutenção, reparação ou conservação e que não originem elementos removíveis ou que, sendo removíveis, percam a sua função instrumental.
Deste modo, as depreciações das benfeitorias realizadas pela sociedade comodatária podem ser fiscalmente aceites, desde que estejam preenchidos os requisitos gerais de dedutibilidade previstos no artigo 23.º do CIRC e sejam observadas as disposições dos artigos 29.º a 34.º do CIRC e do Decreto Regulamentar n.º 25/2009.
A determinação da vida útil deverá ser devidamente fundamentada, tendo em consideração as características das obras e o período previsível da sua utilização.