Declaração modelo 30

Como pode ser determinado se existe dispensa total ou parcial de retenção na fonte relativamente a comissões pagas a entidades não residentes?
É através do modelo 21-RFI que se verifica essa situação ou a análise deve ser feita exclusivamente com base na convenção aplicável entre Portugal e o Estado de residência da entidade beneficiária?
Adicionalmente, coloca-se a seguinte questão: uma instituição particular de solidariedade social (IPSS) que, para além da sua atividade estatutária, desenvolve atividades comerciais ligadas ao turismo e paga comissões a plataformas de reservas online (nomeadamente à GetYourGuide e à FareHarbor), está obrigada à entrega da declaração modelo 30 relativamente a esses pagamentos a entidades não residentes?

Parecer técnico

O princípio da residência (princípio da universalidade ou princípio do rendimento mundial – worldwide income principle) em matéria fiscal está relacionado com o facto de os Estados quererem tributar os seus residentes por todos os seus rendimentos, independentemente da sua fonte ser nacional ou estrangeira. Deste princípio resulta que os sujeitos passivos que sejam considerados residentes num determinado Estado serão tributados nesse Estado por todos os seus rendimentos, incluindo os obtidos no estrangeiro – obrigação mundial ilimitada dos residentes (tributação do rendimento global dos sujeitos passivos, sem ter em conta as suas origens e as fronteiras).
O princípio da fonte (princípio da territorialidade real) tem subjacente o facto de os Estados quererem tributar os rendimentos obtidos no interior dos seus territórios, independentemente dos titulares dos rendimentos serem aí considerados residentes ou não. Assim, os sujeitos passivos que sejam considerados não residentes num determinado território serão tributados apenas pelos rendimentos que se considerem obtidos nesse mesmo território, ou seja, apenas quando aí se situar a fonte dos rendimentos – obrigação fiscal limitada dos não residentes (a tributação dos sujeitos passivos fica limitada aos rendimentos produzidos no território).
A adoção do princípio da fonte é também absolutamente legítima. De facto, se os rendimentos têm a sua origem num determinado Estado (da fonte), pode significar que foram consumidos os recursos aí existentes, podendo inclusivamente também verificar-se, embora em casos mais residuais, o usufruto de serviços e equipamentos públicos.
Assim sendo, ambos os Estados (da residência e da fonte) têm competência válida para exercer o seu poder tributário, dependendo a sua maior ou menor legitimidade sobretudo do tipo de rendimentos em causa. Porém, os conflitos entre as pretensões do Estado da fonte e do Estado da residência poderão gerar constrangimentos, designadamente a dupla tributação internacional.
Quando há dupla tributação sobre um determinado rendimento e se verifica a identidade dos sujeitos, deverá falar-se de dupla tributação jurídica. Se, por outro lado, a identidade do objeto (facto tributário, rendimento) coexiste com a diversidade dos sujeitos, então estaremos perante uma situação de dupla tributação económica.
Na dupla tributação jurídica, o que ocorre é que o mesmo rendimento é tributado duplamente na esfera da mesma entidade: primeiro quando é pago, ou colocado à disposição, geralmente através da figura da substituição tributária (retenção na fonte); e depois ao ser declarado como rendimento tributável pelo beneficiário do rendimento.
Sempre que um residente de um Estado suporta imposto noutro Estado (usualmente através do mecanismo da retenção na fonte) relativamente a rendimentos que têm de ser declarados e tributados no seu país (Estado da residência), estamos perante uma situação eminente de dupla tributação jurídica internacional (o mesmo sujeito passivo a ser tributado duas vezes, em dois Estados diferentes, relativamente ao mesmo rendimento).
No caso português, para eliminar (atenuar) esta forma de dupla tributação, a lei permite que se abata ao imposto aqui devido o imposto suportado no estrangeiro nos termos e condições previstos no art.º 91.º do Código do IRC.
A alínea c) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IRC determina que são sujeitos passivos de IRC as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS. O n.º 2 do art.º 4.º do Código do IRC estabelece que as pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
Consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, se encontrem expressamente referidos nas diversas alíneas do n.º 3 do art.º 4.º do Código do IRC.
Ora, consideram-se assim obtidos em território nacional, nomeadamente, os rendimentos mencionados na alínea c) do n.º 3 do art.º 4.º do Código do IRC cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, nos quais se incluem os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos (comissões).
As comissões estão, assim, especificamente previstas no ponto 6) da alínea c) do n.º 3 do art.º 4.º do Código do IRC, pelo que os pagamentos de comissões a entidades não residentes configuram rendimentos obtidos em território nacional.
Não obstante a legislação nacional poder impor a tributação dos rendimentos em causa, importará sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de acordo internacional. O art.º 98.º do Código do IRC prevê uma dispensa de efetuar retenção na fonte, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do art.º 94.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação (CDT) ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
Existindo CDT e sendo esta devidamente acionada, apesar de, em algumas situações, não se evitar completamente a tributação no Estado da fonte do rendimento, conseguir-se-á reduzir a taxa de retenção aplicável. Efetivamente, estes acordos, nalguns casos (como acontecerá com as comissões), atribuem legitimidade exclusiva a um dos Estados envolvidos para tributar o rendimento, eliminando a dupla tributação, e, noutros casos, fixam taxas limite ao Estado da fonte para tributar, verificando-se apenas uma atenuação da dupla tributação (nomeadamente no caso dos juros, dividendos e royalties).
Com a entrada em vigor da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, foram alterados os Códigos do IRS e do IRC, em particular no que se refere à prova da qualidade de não residente, sendo que tais alterações entraram em vigor e produziram efeitos a partir de 1 de outubro de 2019.
Na sequência da publicação do referido diploma, passou a exigir-se, para a prova da qualidade de não residente, para efeitos do art.º 98.º do Código do IRC e do art.º 101.º-C do Código do IRS, em conjunto, a apresentação do formulário modelo 21-RFI («Pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português») acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Com a alteração da Lei n.º 119/2019, a alínea a) do n.º 2 do art.º 98.º do Código do IRC passou a dispor que os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis, da verificação dos pressupostos que resultem de CDT ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável.
Assim, o cumprimento da prova da qualidade de não residente é efetuada mediante a apresentação de:
- Formulário modelo 21-RFI devidamente preenchido pelo beneficiário efetivo dos rendimentos ou pelo seu representante legal em Portugal (sem certificação pelas autoridades fiscais do respetivo Estado de residência); e
- Documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Regra geral, os formulários indicados são válidos por um período máximo de 1 ano, devendo a entidade beneficiária dos rendimentos informar imediatamente a entidade devedora ou pagadora das alterações verificadas nos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção na fonte [alínea b) do n.º 3 do art.º 98.º do Código do IRC].
Decorre do n.º 7 do art.º 119.º do Código do IRS, aplicável ao IRC por força da remissão prevista no art.º 128.º do respetivo Código, que, tratando-se de rendimentos devidos a sujeitos passivos não residentes em território português, as entidades devedoras são obrigadas a entregar à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao fim do segundo mês seguinte àquele em que ocorre o ato do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respetivo quantitativo, consoante os casos, uma declaração de modelo oficial relativa àqueles rendimentos. A referida declaração é a «Modelo 30 – Rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes», aprovada pela Portaria n.º 98/2021, de 5 de maio.
Estão obrigados à apresentação da declaração modelo 30 as entidades que paguem ou coloquem à disposição de entidades não residentes rendimentos que, nos termos legais, se considerem obtidos em território português, tenha ou não sido aplicada uma determinada CDT.
Por fim, relativamente à segunda questão colocada, julgamos oportuno destacar a informação vinculativa referente ao processo n.º 2016 003792, sancionado por despacho da subdiretora-geral do IR, de 25 de julho de 2017, a qual concluiu que os serviços prestados pela mera intermediação (digital) na prestação de serviços de alojamento turístico no setor hoteleiro ou noutros de natureza similar são considerados obtidos em território português e, portanto, cá tributáveis, de acordo com o disposto no ponto 6) da alínea c) do n.º 3 do art.º 4.º do Código do IRC, uma vez que se trata de uma comissão pela intermediação na celebração de um contrato.
Assim sendo, a entidade referida, relativamente aos pagamentos de comissões que efetuar a plataformas de reservas online, estará obrigada a entregar a declaração modelo 30 nos moldes que indicámos.