Uma empresa em 2020 arrendou uma loja num centro comercial, tendo investido em obras de remodelação cerca de 68 mil euros, que foram contabilizadas em ativos fixos não correntes. Mas nesse sítio não teve muito sucesso. Em 2021 mudou-se para uma outra loja nesse mesmo centro comercial, num local muito mais apelativo. Não levou nem ficou com nada do que investiu na primeira loja. Neste caso estamos perante uma imparidade a reconhecer este ano, uma vez que ainda faltavam amortizar nove anos daquele investimento. Há documentos e contratos realizados entre aquela empresa e o centro comercial que atestam inequivocamente esta mudança de loja e entrega da anterior. Mesmo assim é necessário fazer a comunicação à Autoridade Tributária (AT) especificada no n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC? A loja anterior já foi entregue ao centro comercial em meados de setembro, não tendo havido aquela comunicação à AT, até porque muito sinceramente tinha a ideia de que perante tais provas irrefutáveis não seria necessário fazer aquela comunicação, mas agora ao ler o artigo 31.º-B do CIRC, surgem dúvidas. A loja entregue em meados de setembro já foi, entretanto, arrendada, tendo todo o seu interior sido destruído. Será que se pode considerar como imparidades aceites fiscalmente, dadas as provas mencionadas? Será que a comunicação ainda vai a tempo para a AT?


Na situação em análise as questões colocadas referem-se ao enquadramento contabilístico e fiscal do desreconhecimento de um ativo.
No caso, a entidade tinha uma loja arrendada num centro comercial, tendo para o efeito suportado obras, reconhecidas em ativos fixos tangíveis. Entretanto, a entidade mudou-se para outra loja, entregando ao senhorio a loja anterior.
Começamos por referir que no contrato celebrado entre a entidade e o centro comercial, pode eventualmente ficar previsto o tratamento das obras realizadas pela sociedade no imóvel alheio.
Por vezes, os contratos estipulam que os imóveis têm de ser entregues, no final desse contrato, tal como se encontravam no início da sua celebração, o que significa que devem ser retirados ou destruídos todos os bens ou obras, amovíveis, ou não, de adaptação necessários ao funcionamento da entidade. Noutros casos, fica estabelecido que quaisquer benfeitorias ou melhoramentos transitam para o proprietário no momento da resolução do contrato.
Esta realidade legal decorrente das imposições dos contratos não deve ter influência no tratamento contabilístico destas operações, pois o princípio contabilístico da substância sobre a forma refere que se deve atender sempre à substância e à realidade financeira das operações, e não à sua forma legal.
Na realidade, estas operações consubstanciam-se em ativos fixos tangíveis, pois são encargos em bens imóveis a utilizar na atividade operacional da empresa, com caráter de permanência, que não se destinam a ser vendidos nem transformados, independentemente de reverterem para o proprietário ou de serem destruídos no final do contrato de arrendamento.
No caso em concreto, importa referir que o tratamento da situação não pode ser alheio ao que está estipulado no contrato entre a sociedade e o proprietário do imóvel onde foram realizadas as obras, ou ao que for estabelecido entre as partes aquando da cessação do contrato.
É que várias poderão ser as condições estabelecidas nestas negociações podendo ser estipulado que o imóvel tem de ser entregue, no final desse contrato, no mesmo estado que se encontravam no início da sua celebração, ou pode ficar estabelecido que quaisquer benfeitorias ou melhoramentos transitam para o proprietário no momento da resolução do contrato, mediante uma compensação ou a título gratuito.
E, obviamente, que o tratamento subsequente dependerá da situação concreta que vier a verificar-se.
Seja qual for a situação, no momento de resolução do contrato, a entidade deve proceder ao desreconhecimento do item do ativo fixo tangível referente às obras em edifícios alheios.
Com a entrega das instalações, e consequente perda a favor do proprietário dessas obras, a entidade deixa de esperar quaisquer futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação, pelo que deve proceder ao desreconhecimento desse ativo fixo tangível, conforme previsto nos parágrafos 66 se seguintes da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7 – Ativos fixos tangíveis, 7.24 e seguintes da Norma Contabilística e de Relato Financeiro para pequenas Entidades (NCRF-PE) e 7.15 e seguintes da Norma Contabilística para Microentidades (NC-ME).
O abate dessas obras deve implicar o reconhecimento da perda nos resultados do período, correspondente à quantia escriturada do item de ativo fixo tangível, se não existir qualquer contrapartida (valor de realização).
Existindo uma contrapartida, isto é, estando previsto o pagamento de uma contraprestação pelas obras/beneficiações, esse montante equivalerá a um valor de realização (provento da alienação) para a determinação do lucro ou prejuízo (mais ou menos valia) pelo desreconhecimento da quantia escriturada do item de ativo fixo tangível.
As depreciações das benfeitorias do imóvel desreconhecido do ativo apenas devem ser contabilizadas até ao período anterior a esta "alienação", que pode ser o ano anterior, ou o mês anterior, no caso de se estar a utilizar as depreciações por duodécimos.
Em termos de IRC, há que determinar as mais ou menos valias fiscais, de acordo com os artigos 46.º e 48.º do Código desse imposto.
A mais ou menos-valia fiscal é determinada pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, conforme o n.º 2 do artigo 46.º do CIRC.
O valor de realização é dado pelo valor da contraprestação recebida ou a receber, que deve ser líquido dos encargos diretamente relacionados com a alienação das obras (alínea f) do n.º 3 do artigo 46.º do CIRC).
O valor de aquisição deduzido de perdas por imparidade e depreciações acumuladas aceites fiscalmente será determinado pelo custo de aquisição do ativo fixo tangível, incluindo as despesas diretamente relacionados com a aquisição, deduzido das depreciações aceites fiscalmente determinadas nos termos do artigo 34.º do CIRC e do DR 25/2009 e perdas por imparidade aceites fiscalmente nos termos do artigo 31.º-B do CIRC.
Este valor de aquisição deduzido das depreciações e perdas por imparidade acumuladas, aceites em termos fiscais, pode ainda ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização monetária, desde que à data da realização tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição (n.º 1 do artigo 47.º do CIRC).
Apenas as mais ou menos valias fiscais são relevantes para a determinação do lucro tributável, pelo que haverá que proceder à correção fiscal, retirando a mais ou menos valia contabilística e incluído a mais ou menos valia fiscal (nos respetivos campos do quadro 07 da declaração modelo 22).
Por outro lado, no caso de não existir um valor de indemnização a pagar pelo proprietário ao locatário, e perdendo-se as benfeitorias a favor desse proprietário, a sociedade deve proceder ao desreconhecimento desse item do ativo fixo tangível de acordo com os mesmos procedimentos contabilísticos previstos nos parágrafos das normas contabilísticas anteriormente mencionados.
Nesta situação não existe qualquer valor de realização, pelo que a quantia escriturada do item do ativo fixo tangível (custo menos depreciações e perdas por imparidade acumuladas) deve ser desreconhecida por contrapartida de uma perda nos resultados do período (menos valia).
Em termos de IRC, essa perda pelo desreconhecimento das benfeitorias apenas pode ser aceite fiscalmente, desde que se cumpram os procedimentos para os abates físicos previstos no n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC.
Esse abate físico deve ser comprovado através da elaboração de um auto de abate assinado por duas testemunhas, e identificando os factos que originaram o abate. O auto deve ser acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal. Deve ainda existir uma comunicação ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do "abate físico" (correspondendo este, muito provavelmente, à data em que são abandonadas as instalações) e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
Também em termos de IVA, será necessário apurar se existe, ou não, uma transmissão das benfeitorias que foram realizadas (e das quais houve eventualmente a dedução do imposto) para a esfera do beneficiário.
A ser o caso, há que apurar se esta transmissão é efetuada a título gratuito ou oneroso, havendo, em qualquer dos casos que proceder à respetiva liquidação de imposto.
Existindo uma "transmissão" onerosa dessas benfeitorias para o proprietário do imóvel, para as quais é estabelecido um contravalor, há que proceder à liquidação do IVA, sobre o mesmo. O valor tributável deve ser o montante da contraprestação a receber do proprietário pela entrega das benfeitorias, nos termos do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA, sem prejuízo da aplicação das regras previstas no seu n.º 10, uma vez que, no caso em concreto existem relações especiais entre as partes do negócio (proprietário e locatário) nos termos do n.º 4 art.º 63.º do CIRC.
No caso de não existir um montante de contraprestação pela "transmissão" dessas benfeitorias, haverá que proceder à liquidação do IVA sobre o valor dessa transmissão a título gratuito, por tal operação ser considerada assimilada a uma transmissão onerosa de bens, conforme previsto na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA.
Nesse caso, o valor tributável será o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportado ao momento da realização das operações, tal como disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.
Caso, se trate de uma transmissão gratuita, e não se procedendo à imputação do IVA a liquidar ao adquirente (proprietário do imóvel), esse IVA deve ser liquidado através de um documento interno da empresa, com os elementos mínimos obrigatórios previstos no n.º 7 do artigo 36.º do CIVA.
Se, efetivamente, estivermos perante um "abate", então não haverá liquidação de imposto, havendo que acautelar a prova referida no art.º 86.º do CIVA. Refira-se, no entanto, que tratando-se de benfeitorias realizadas no imóvel, parece-nos de difícil argumentação esta possibilidade, mas a existir, a comunicação efetuada à Autoridade Tributária será essencial para documentar esse abate.
No caso em concreto, a entidade deverá acautelar todos as situações anteriormente identificadas. Deste modo, em princípio, em termos fiscais, se estivermos perante uma menos-valia, esta poderá ser aceite, desde que sejam cumpridos os pressupostos anteriormente já referidos. Caso não cumpra com os requisitos para poder ser aceite fiscalmente, deverá ser acrescida no campo 736 do quadro 07 da declaração modelo 22.