IRC - Distribuição de lucros
PT27875 - dezembro de 2023

Determinado sujeito passivo com residência no Brasil é sócio de uma empresa em Portugal. Se a empresa distribuir lucros está sujeito a retenção na fonte de 28 por cento sobre os 50 por cento do lucro distribuído? Se for um residente não habitual, no caso de a empresa distribuir lucros, faz a retenção dos 28 por cento? Envia-se em ambas as situações a modelo 39?

Parecer técnico

Relativamente à primeira questão, haverá que verificar se os lucros da sociedade portuguesa são, ou não, distribuíveis, recomendando-se a análise dos artigos 32.º e 33.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
No caso de sociedades por quotas, será ainda de ter em consideração o disposto nos artigos 217.º e 218.º do CSC. E, no caso de sociedades anónimas, o disposto nos artigos 294.º a 297.º do CSC.
Assim, após a validação e cumprimento das obrigações e aplicações constantes da legislação mencionada, verificando-se que existem de facto lucros distribuíveis, os sócios ou acionistas podem em qualquer momento, incluindo para além do momento da aprovação de contas de um determinado exercício, deliberar a distribuição desses montantes retidos na sociedade (reservas livres ou resultados transitados), nos termos do artigo 22.º do CSC para cuja leitura se remete.
As deliberações dos sócios ou acionistas em assembleia geral, nomeadamente a deliberação de aprovação das contas e aplicação dos resultados, têm de constar em ata, conforme disposto no artigo 63.º do CSC. Essa ata é o documento de suporte para efetuar os respetivos registos contabilísticos.
Em termos fiscais, na esfera dos sócios pessoas singulares, as distribuições de lucros são consideradas como rendimentos de capitais (categoria E de IRS), conforme a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS.
Esses rendimentos ficam sujeitos a tributação na data de colocação à disposição, ou seja, na data em que a sociedade decidir efetuar o pagamento dos lucros aos sócios, de acordo com a distribuição deliberada em assembleia geral, conforme estabelecido na subalínea 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS.
Tratando-se de sócios não residentes em território português, apenas os rendimentos considerados obtidos neste território serão objeto de tributação em IRS, conforme previsto no n.º 2 do artigo 15.º do Código desse imposto.
O artigo 18.º do CIRS estabelece que se consideram obtidos em território português, os rendimentos de capitais, nomeadamente dividendos (lucros distribuídos) devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento, conforme a alínea g) do n.º 1 desse artigo.
Os rendimentos pagos relativos a lucros obtidos por sociedades portuguesas, sujeitas a IRC, e colocados à disposição de sócios, pessoas singulares, não residentes em território português, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28 por cento, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS.
Todavia, o artigo 101.º-C do CIRS prevê a possibilidade de não se proceder à retenção na fonte (no todo ou em parte) relativamente àqueles rendimentos, quando entre Portugal e o Estado de residência do beneficiário dos lucros existir convenção destinada a evitar a dupla tributação (CDT) e nela estiver previsto que a competência para a tributação dos referidos rendimentos não é atribuída a Portugal ou o é apenas de forma limitada.
Na situação em apreço, como existe CDT entre Portugal (Estado de origem dos rendimentos) e o Brasil (Estado de residência do beneficiário), a taxa de retenção na fonte em Portugal pode ser reduzida para a taxa prevista nessa convenção para os rendimentos relacionados com dividendos, desde que a mesma seja acionada.
Ora, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 10.º da CDT celebrada entre Portugal e o Brasil, a retenção na fonte relativa a lucros ou dividendos distribuídos a sócias pessoas singulares pode ser reduzida à taxa de 15 por cento do montante bruto dos referidos rendimentos, sem prejuízo da necessidade de verificar o disposto nos números seguintes.
Para acionar a CDT e ser possível aplicar a taxa de 15 por cento de retenção na fonte, o sócio residente fiscal no Brasil deve fazer prova perante a sociedade portuguesa, da verificação dos pressupostos que resultem da CDT, através da apresentação do formulário modelo 21-RFI (disponível no Portal das Finanças) devidamente preenchido e assinado, acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência (Brasil) que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado (vide n.º 2 do artigo 101.º-C do CIRS).
Caso não se obtenham atempadamente estes documentos necessários para acionar a convenção, a sociedade portuguesa será obrigada a entregar a totalidade do imposto (calculado à taxa de 28 por cento sobre o valor dos lucros distribuídos colocados à disposição) nos cofres do Estado português, permitindo-se, porém, que o sócio brasileiro venha a solicitar o reembolso da parte excedente, no prazo de dois anos a contar do termo do ano em que os lucros forem colocados à sua disposição, nos termos e condições previstos no n.º 7 do artigo 101.º-C do CIRS.
A sociedade portuguesa deve ainda entregar a declaração modelo 30, a qual se destina a dar cumprimento à obrigação acessória prevista no n.º 7 do artigo 119.º do CIRS e no artigo 128.º do CIRC.
Tratando-se de uma pessoa singular não residente que apenas aufira, em Portugal, rendimentos sujeitos a taxas liberatórias [alínea a) do n.º 1 e alínea a) do n.º 4, ambos do artigo 71.º do CIRS], sem prejuízo da aplicação de CDT à situação em concreto, encontra-se desobrigada da entrega da declaração modelo 3, conforme resulta da alínea a) do n.º 1 do artigo 58.º do CIRS.
Salientamos que o disposto no artigo 40.º-A do CIRS, designadamente sobre a opção de englobamento e da tributação apenas em 50% aplica-se apenas aos beneficiários residentes em território nacional.

Residente não habitual

A Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2009, continha uma autorização legislativa que permitia ao Governo a criação de um novo regime fiscal em IRS para os sujeitos passivos residentes que não tenham residência habitual em Portugal. No uso de tal autorização, o Governo procedeu à sua criação através do Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro, alterando, para esse efeito, os artigos 16.º, 22.º, 72.º e 81.º do CIRS.
A figura do residente não habitual foi criada com o objetivo de atrair para Portugal determinadas categorias de pessoas, designadamente profissionais qualificados em atividades de elevado valor acrescentado, que contribuíssem para o processo de desenvolvimento e modernização da economia portuguesa e, ainda, indivíduos de património elevado e pensionistas estrangeiros que contribuíssem para o acréscimo do consumo e permitissem o aumento das receitas tributarias do Estado, designadamente a nível de IMT, IMI e IVA. Este regime procurou, pois, aumentar a competitividade fiscal do Estado, atraindo para Portugal pessoas com o referido perfil e deste modo rivalizando com outros regimes idênticos, existentes noutros Estados.
De acordo com o n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, consideram-se residentes não habituais as pessoas singulares que, tendo-se tornado residentes em Portugal de acordo com as regras previstas no n.º 1 do referido artigo, nomeadamente por aplicação da alínea b), não tenham em qualquer dos cinco anos anteriores sido tributados como tal, em sede de IRS.
A inscrição como residente não habitual tem de ser solicitada por via eletrónica, logo após a inscrição como residente fiscal ou, posteriormente, até 31 de março, inclusive, do ano seguinte aquele em que se tornou residente em Portugal (n.º 10 do artigo 16.º).
Obtido este estatuto, o sujeito passivo adquire o direito a ser tributado em IRS como residente não habitual, pelo período de 10 anos consecutivo a partir do ano, inclusive, em que se tornou residente fiscal em PT (n.º 9 do artigo 16.º).
O gozo do direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido requer que o sujeito passivo seja considerado residente em Portugal para efeitos do IRS em cada um desses anos.
O sujeito passivo que deixe de ser residente em território nacional durante um ou mais anos, dentro do período dos 10 anos do regime, verá o regime suspenso, ou seja fica suspenso o direito de ser tributado como residente não habitual. No entanto, pode retomar esse direito a partir do ano, inclusive, em que voltar a ser residente para efeitos fiscais, gozando o direito durante os restantes anos do período de 10 anos (n.º 12 do artigo 16).
Trata-se, pois, de um direito que o SP adquire que não é obrigatório podendo o mesmo, caso o entenda e nada faça, ser tributado como residente, nos termos gerais.
Com a entrada em vigor da Lei do Orçamento de estado para 2024, o regime dos residentes não habituais foi revogado, conforme a alínea b) o artigo 317.º da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro.
Contudo, também prevê a mesma Lei uma disposição transitória neste âmbito, designadamente que continua a ser aplicável, até ao termo do prazo previsto no n.º 9 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação anterior à introduzida pela presente lei, contado da data em que o sujeito passivo se tornou residente em território português, desde que sejam cumpridas as condições explanadas no artigo 236.º da Lei do OE/2024, as quais transcrevemos:
«(...)
a) À data da entrada em vigor da presente lei, já se encontre inscrito como residente não habitual no registo de contribuintes da AT, enquanto não estiver esgotado o período a que se referem os números 9 a 12 do artigo 16.º do Código do IRS;
b) A 31 de dezembro de 2023, reúna as condições do artigo 16.º do Código do IRS para qualificação como residente para efeitos fiscais em território português;
c) Se torne residente para efeitos fiscais até 31 de dezembro de 2024 e que declare, para efeitos da sua inscrição como residente não habitual, dispor de um dos seguintes elementos:
i) Promessa ou contrato de trabalho, promessa ou acordo de destacamento celebrado até 31 de dezembro de 2023, cujo exercício das funções deva ocorrer em território nacional;
ii) Contrato de arrendamento ou outro contrato que conceda o uso ou a posse de imóvel em território português celebrado até 10 de outubro de 2023;
iii) Contrato de reserva ou contrato-promessa de aquisição de direito real sobre imóvel em território português celebrado até 10 de outubro de 2023;
iv) Matrícula ou inscrição para os dependentes, em estabelecimento de ensino domiciliado em território português, completada até 10 de outubro de 2023;
v) Visto de residência ou autorização de residência válidos até 31 de dezembro de 2023;
vi) Procedimento, iniciado até 31 de dezembro de 2023, de concessão de visto de residência ou de autorização de residência, junto das entidades competentes, de acordo com a legislação em vigor aplicável em matéria de imigração, designadamente através do pedido de agendamento ou efetivo agendamento para submissão do pedido de concessão do visto de residência ou autorização de residência ou, ainda, através da submissão do pedido para a concessão do visto de residência ou autorização de residência;
d) Seja membro do agregado familiar dos sujeitos passivos referidos nas alíneas anteriores.
4 - Para efeito do disposto nas alíneas c) e d) do número anterior, o sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português, nos termos do previsto n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação anterior à introduzida pela presente lei, por referência ao ano em que se tornou residente nesse território.
5 - Nos casos em que a inscrição seja efetuada fora do prazo referido no n.º 4, a tributação nos termos salvaguardados no presente artigo produz efeitos a partir do ano em que a inscrição seja efetuada, pelo prazo remanescente, até ao termo do período previsto no n.º 9 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação anterior à introduzida pela presente lei, contado desde o ano em que se tornou residente nesse território.»
No caso não sabemos qual o caso em concreto, pelo que salientamos apenas a necessidade de face às condições do sujeito passivo referido na questão verificar quais as suas condições.
Todavia, pressupondo que se trata de um RNH já inscrito, relembramos que o regime de tributação aplicável aos sujeitos passivos residentes não habituais caracteriza-se por:
Tributação dos rendimentos obtidos em território nacional:
- Rendimentos da categoria A e B em atividade de alto valor acrescentado
Não englobamento, para efeitos da sua tributação, salvo opção dos respetivos titulares, dos rendimentos líquidos das categorias A e B de atividades de elevado valor acrescentado, com caráter científico, artístico ou técnico, contantes da Portaria n.º 12/2010, de 7 janeiro e a partir de 1 de janeiro de 2020 com as alterações constantes da Portaria n.º 230/2019 de 23 julho.
Tais rendimentos serão sujeitos a tributação através de uma taxa especial de 20% (n.º 10 do artigo 72.º).
- Restantes rendimentos
Os restantes rendimentos obtidos em território nacional por RNH encontra-se sujeitos a tributação nos termos gerais, o que sucede com os seguintes rendimentos:
• Rendimentos das categorias A e B auferidos em atividades que não sejam de elevado valor acrescentado, por não se enquadrarem na Portaria n.º 12/2010 nem na Portaria n.º 230/2019 de 23 julho, e
• Rendimentos de outras categorias (E, F, G e H)
Rendimentos obtidos no estrangeiro
Quanto aos rendimentos obtidos no estrangeiro, importa salientar os seguintes aspetos do regime: Os residentes não habituais são residentes em território nacional, pelo se lhes aplica o oisposto no n.º 1 do artigo 15.º do CIRS, ou seja, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos no estrangeiro.
Todavia, o SP pode beneficiar dos mecanismos de eliminação da dupla tributação jurídica internacional previstos no artigo 81.º do CIRS, relativamente aos rendimentos obtidos fora do território nacional.
Apesar de o método previsto no artigo 81.º do CIRS ser, em termos gerais, o método de imputação normal, no caso de RNH é aplicável, relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro, quando se verifiquem as condições previstas nos números 4, 5 e 6 do artigo 81.º do CIRS o, método de isenção.
Assim, o RNH tem ao seu dispor a possibilidade de:
- Opção pela aplicação do método da isenção relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro das categorias A, desde que:
• Esses rendimentos sejam tributados no outro país, território ou região, nos casos em que exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, ou
• Esses rendimentos sejam tributados no outro país, território ou região, nos casos em que não exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal.
Ou seja, no caso de trabalho dependente, a aplicação do método de isenção depende da tributação efetiva no Estado onde foram obtidos os rendimentos de trabalho dependente.
- Opção pela aplicação do método da isenção relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro das categorias E (rendimentos de capitais), F (rendimentos prediais), G (incrementos patrimoniais – mais-valias) e da categoria B em atividades de prestação de serviços de elevado valor acrescentado, com caráter científico, artístico ou técnico, ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, desde que, alternativamente (n.º 5 do artigo 81.º):
• Caso exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Estado da fonte, tais rendimentos possam ser tributados nesse Estado; ou
• Caso não exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Estado da fonte, tais rendimentos possam ser tributados no outro país, território ou região, em conformidade com o modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e o património da OCDE, interpretado de acordo com as observações e reservas formuladas por Portugal, desde que aqueles não constem de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, relativa a regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis e, bem assim, desde que os rendimentos, pelos critérios previstos no artigo 18.º, não sejam de considerar obtidos em território português.
Assim, para aplicação do método de isenção, relativamente aos rendimentos das categorias B (prestações de serviço de elevado valor acrescentado), E, F e G obtidos no estrangeiro, não é exigida a tributação efetiva nos países onde foram obtidos, mas é necessário que as convenções celebradas com esses Estados determinem tributação cumulativa entre o Estado da Fonte e o Estado da residência.
Face ao exposto, considerando que o sujeito passivo que detém o estatuto de residente não habitual é importante salientar que é um sujeito passivo residente em território nacional e, como tal, respeita as diversas normas previstas nos códigos, nos termos gerais, nestas circunstâncias é aqui que ele deve declarar a totalidade dos rendimentos obtidos, incluindo aqueles que proveem do estrangeiro (anexo J), atentos à regra da universalidade prevista no n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRS.
No caso apresentado, pressupomos tratar-se de um RNH que obtém rendimentos de dividendos (categoria E) de uma empresa portuguesa, na qual é sócio.
Ora, tal como se referiu, rendimento da categoria E auferidos em território nacional por RNH (residentes) serão tributados nos termos normais.
No momento da colocação à disposição dos lucros ao sócio residente, pessoa singular, a sociedade deve proceder à retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 28 por cento sobre o montante atribuído de lucros, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRS.
Estes rendimentos referentes a lucros distribuídos não são obrigatoriamente englobados pelo beneficiário (sócio pessoa singular) na declaração de rendimentos modelo 3, exceto se estes fizerem essa opção pelo englobamento, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 22.º e n.º 9 do artigo 71.º, ambos do Código do IRS.
No caso de se optar pelo englobamento deste tipo de rendimentos referente a lucros distribuídos, estes apenas são considerados em 50 por cento do seu valor, nos termos do n.º 1 do artigo 40.º-A do Código do IRS, como método de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
No caso de efetuar essa opção pelo englobamento, o imposto retido nos termos do artigo 71.º do Código do IRS tem a natureza de imposto por conta, sendo deduzido ao IRS devido a final, conforme previsto no n.º 10 do referido artigo 71.º do Código do IRS.
Esses rendimentos de capitais (e respetiva retenção na fonte) com opção pelo englobamento, quando se efetue essa opção pelo englobamento, devem ser inscritos no anexo E, quadro 4-B, por 50 por cento do seu valor e as retenções na fonte pela totalidade.
Com a opção pelo englobamento desses rendimentos de capitais, o sócio é obrigado a proceder ao englobamento de outros rendimentos que tenham obtidos, para qual também existe essa opção pelo englobamento, conforme resulta do n.º 5 do artigo 22.º do Código do IRS: «(...) quando o sujeito passivo exerça a opção referida no n.º 3, fica, por esse facto, obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria de rendimentos (...).»
Caso os sujeitos passivos exercessem a opção pelo englobamento e além de rendimentos provenientes da distribuição de lucros tenham também auferido outros rendimentos da categoria E, então a eliminação da dupla tributação económica (ou seja, a consideração do rendimento apenas em 50 por cento), apenas se aplica aos lucros distribuídos (os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC) e não aos outros rendimentos englobados.
A sociedade, enquanto devedora de rendimentos sujeitos a retenções na fonte, deve entregar aos sócios, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, do imposto retido na fonte e das deduções a que eventualmente haja lugar, conforme a alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do Código do IRS.
Essa sociedade é, ainda, obrigada a entregar a declaração modelo 39, com inclusão dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte nos termos do artigo 71.º do Código do IRS, até ao final de fevereiro do ano seguinte.
O imposto retido deverá ser considerado no campo 10 do quadro 4 da declaração modelo 10, conforme instruções de preenchimento deste:
«(...) Campo 10 - Retenções a taxas liberatórias
Indique as retenções efetuadas a titulares residentes com caráter definitivo, ou seja, que não tenham caráter de pagamento por conta do imposto devido a final, as quais, quando respeitam a pessoas singulares, devem ser discriminadas por titular na declaração Modelo 39.
Estas importâncias não devem ser discriminadas no quadro 5.»