IRC - Mais-valias com a venda de imóveis
PT27522 - março de 2023

Determinada empresa que se dedica à compra e venda de imóveis pretende adquirir um artigo urbano, com destino a revenda. Este artigo possui um valor patrimonial tributário (VPT) superior ao valor real de aquisição (valor da escritura).
Este prédio será para vender por um valor superior ao valor real da aquisição, mas ainda assim será bastante inferior ao VPT.
Neste contexto, pretende-se informação para o cálculo fiscal da mais-valia na venda deste artigo, ora na venda o valor de realização será o VPT.
Para valor de aquisição pode-se também, pelo artigo 64.º do CIRC, utilizar o VPT à data da aquisição? Contabilisticamente os valores a ter em consideração são os das escrituras. Fiscalmente pode proceder-se às correções na declaração modelo 22, corrigindo para os respetivos VPT nas datas da aquisição e da venda?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal relacionado com a venda de imóveis, registados no inventário de uma empresa que se dedica à compra e venda de imóveis.
Em termos contabilísticos, tratando-se da aquisição de imóveis para venda no decurso da atividade corrente, este deve ser classificado como um inventário tanto de acordo com a norma contabilística e de relato financeiro n.º 18 - Inventários (NCRF-18) ou de acordo com capítulo 11 da norma contabilística para microentidades (NC-ME) - Inventários. No caso em concreto, qual o normativo contabilístico está a ser utilizado.
Tanto nos termos do parágrafo 9 da NCRF - 18 como no parágrafo 11.3 da NC-ME, os inventários, incluindo um imóvel para venda, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
Os custos de compra de inventários incluem o preço de compra (valor da escritura de aquisição do imóvel), impostos suportados com a aquisição que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade (por exemplo o IMT) e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, materiais e de serviços, nomeadamente as despesas com os registos e escritura (notário e/ou conservatória).
Dentro dos custos de compra, também podem ser incluídos os materiais adquiridos utilizados para a reparação e conservação do imóvel.
Os custos de conversão podem incluir a mão-de-obra diretamente aplicada na conservação e reparação do imóvel, bem como outros gastos gerais relacionados com essas atividades (conservação e reparação), nomeadamente aquisição de subempreitadas e similares.
Os outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais podem incluir gastos gerais administrativos necessários para colocar o imóvel no seu local e em condições de ser revendido, incluindo o pagamento do IMI, despesas de condomínio e outros similares.
Tratando-se da aquisição de imóvel que serão alvo de transformação (obras), o imóvel em causa configura-se como matéria-prima. Devem integrar o custo de produção do imóvel, as matérias diretas (matérias-primas; matérias subsidiárias, etc.), a mão-de-obra direta e gastos gerais de fabrico imputáveis.
Em cada data de relato, se esse custo do imóvel é superior ao valor de mercado desses bens, pode estar-se perante a necessidade de efetuar o reconhecimento de uma perda por imparidade, com ajustamento para o valor realizável líquido do inventário nos termos do parágrafo 28 e seguintes da NCRF18.
As despesas relacionadas com a aquisição do imóvel são de incluir no custo de compra dos inventários (matérias-primas) em conformidade com o parágrafo 10 da NCRF 18 (nomeadamente despesas com certidões e outras despesas de aquisição).
Os custos de reabilitação dos imóveis pela própria entidade poderão ainda incluir os custos relacionados com o financiamento dessa construção (juros, comissões e outros custos) até ao momento que este fique disponível para venda ou utilização na atividade da empresa, conforme o critério alternativo previsto no parágrafo 9 da NCRF 10 - «Custos de empréstimos obtidos».
No entanto, os custos de financiamento apenas poderão ser incluídos no custo do imóvel, no caso deste ter um tempo alargado de produção, sendo designados como «ativos que se qualificam», conforme conceito previsto na NCRF 10.
De acordo com os parágrafos 10 a 15 da NCRF 10, quer os financiamentos obtidos especificamente para a aquisição ou construção de um ativo (por exemplo a (re)construção de imóvel), quer os financiamentos obtidos pela empresa que tenham um caráter genérico ao financiamento da empresa, poderão ser capitalizados (incluídos no custo do imóvel).
Respondendo concretamente à questão, durante o período contabilístico, os produtos (imóveis) que forem sendo reabilitados devem ser reconhecidos como produtos acabados, pelo respetivo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão).
O registo contabilístico pode ser:
Compra dos materiais
A conta 31 - compras tem por objetivo o registo da aquisição de inventários, incluindo matérias-primas, subsidiárias e de consumo, sendo a sua utilização obrigatória. Esta conta deve ser transferida para a conta 32 - Mercadorias ou 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
Consumo dos materiais
No caso de se tratar do consumo de materiais para a produção de produtos acabados (situação do caso e análise), o registo deverá ser a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo e a débito da conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas.
Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação dos inventários da produção, pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.
No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida a crédito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso pelo débito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.»
No final da produção (nesse período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas.
Venda dos imóveis
No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 712 - Produtos acabados e intermédios (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras vendidas por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa.
No caso de se tratar de venda de mercadorias, o registo da venda deve ser efetuado na conta 711 - Mercadorias (pelo preço de venda). Neste momento, também deverá ser retirado os bens ativos da empresa e reconhecer o respetivo gasto das vendas, pelo débito da conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 32 - Mercadorias, pelo custo de aquisição dos bens determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa.
Alertamos ainda para possíveis correções fiscais a efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22, pelas diferenças existentes entre o valor patrimonial tributário (VPT) e os valores de aquisição e venda dos imoveis.
O VPT definitivo dos imóveis determinado no momento da aquisição é relevante para a determinação de resultados tributáveis, no entanto o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não exige qualquer obrigação de se registar esse VPT na contabilidade, devendo essa informação apenas constar no dossier fiscal.
Em termos contabilísticos, como referido anteriormente, tratando-se da aquisição de um imóvel para revenda no decurso da atividade corrente, este deve ser classificado como um inventário nos termos da NCRF 18 - Inventários. Os imóveis adquiridos devem ser reconhecidos pelo respetivo custo de aquisição, sejam classificados como inventário, ativo fixo tangível ou propriedade de investimento.
Nos termos do parágrafo 9 da NCRF 18, os inventários, incluindo imóveis para revenda, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
A NCRF 18 não prevê qualquer possibilidade para a valorização de um inventário para um valor acima do referido custo de aquisição ou de construção, incluindo para o valor patrimonial tributário.
Assim, a determinação do VPT pela Autoridade Tributária e Aduaneira para o imóvel não tem qualquer relevância para efeitos contabilísticos.
Todavia, esse VPT determinado acima do preço de aquisição previsto no contrato de compra e venda continua a ser relevante fiscalmente, para a determinação do resultado tributável no momento da venda do imóvel, devendo a respetiva notificação ser incluída no dossier fiscal da empresa.
No momento da venda do imóvel, na determinação do respetivo resultado tributável, como regra, há que ter em consideração o VPT definitivo determinado nesse momento da aquisição do imóvel, quando este for superior ao valor de aquisição (previsto no contrato de compra e venda) nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC.
A entidade deve ainda ter em consideração o VPT definitivo determinado no momento da venda, quando este seja superior ao valor do contrato de venda, conforme previsto na alínea a) do n.º 3 (e n.º 4) do artigo 64.º do CIRC, que refere: «O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.»
Assim, se o valor do contrato de venda do imóvel for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado por essa venda, a entidade vendedora deve acrescer no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT atribuído pelas finanças e o valor do contrato de venda.
Como regra, se o valor de aquisição do imóvel, contabilizado nos termos da NCRF 18 - Inventários, for inferior ao VPT definitivo determinado no momento da aquisição desse imóvel agora vendido, a entidade, enquanto adquirente, deve deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT definitivo e o custo de aquisição do imóvel.
Esta correção do valor de aquisição para o VPT definitivo determinado na data de aquisição apenas se aplica caso o imóvel tenha sido adquirido a partir de 1 de janeiro de 2004.
Se o imóvel foi adquirido antes de 1 de janeiro de 2004, não existindo a determinação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI, o valor de aquisição para efeitos fiscais na determinação do resultado tributável em IRC por uma venda futura deve ser o valor da escritura de aquisição do imóvel (que serviu de base para cálculo de SISA), acrescido dos respetivos encargos, incluindo impostos não reembolsáveis (SISA, imposto do selo).
No caso do VPT definitivo determinado no momento da venda, ou no momento da aquisição, do imóvel for inferior ao valor de venda ou ao custo de aquisição, a entidade não deverá efetuar qualquer correção ao lucro tributável na declaração modelo 22.
Assim, no momento da venda, os resultados obtidos podem ser:
Resultado contabilístico = Valor de venda - Custo do imóvel (incluindo valor de aquisição do terreno, despesas diretamente relacionadas com a aquisição).
Resultado tributável = Valor de venda (ou VPT se superior) - (valor de aquisição (ou VPT se superior) + Encargos com a aquisição).
Sugerimos ainda a consulta do artigo onde pode consultar um resumo sobre a temática aqui abordada, disponível nesta ligação.