IRC - Royalties
PT27730 - setembro de 2023

Um sujeito passivo português (empresa) com a atividade de consultoria para negócios e a gestão e serviços de apoio à educação, enquadrado no regime normal de IVA, é franchisado duma marca registada no Dubai. Mensalmente, esta entidade emite uma fatura de royalties, sem menção a retenção nem a IVA. Tentou-se junto do cliente obter o modelo 21-RFI ou o certificado de residência do fornecedor, mas sem sucesso. Como proceder relativamente à retenção na fonte, modelo 30?

Parecer técnico

                   
A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal do pagamento de royalties a entidades não residentes (prestadores de serviços residentes no Dubai, nos Emiratos Árabes Unidos).
Através da regra da territorialidade, patente no n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC, determina-se que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidade pessoa coletiva) que não tenha sede nem direção efetiva em território português.
A expressão «(...) rendimentos obtidos em território português (...)» é esclarecida pelo n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.
Na situação mencionada na questão, estarão em causa rendimentos enquadráveis como royalties [subalínea 1) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC], pelo que estamos perante um rendimento obtido em território nacional, (e para tal qualificação, importa aferir a que serviço se reporta no caso concreto), quando pago por sujeito passivo português a entidade não residente é tributado mediante retenção na fonte a título definitivo, conforme resulta da conjugação da alínea g) do n.º 1 e do n.º 3, ambos do artigo 94.º do Código do IRC.
A taxa a aplicar é de 35 por cento conforme disposto na aliena i) do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC.
Não obstante a legislação nacional impor a tributação do rendimento em causa, importa sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de acordo internacional. O artigo 98.º do Código do IRC refere, quanto à dispensa de efetuar retenção na fonte (ou efetuá-la a taxa reduzida), aquando do pagamento de determinado rendimento a entidade não residente, quando tal resulte de acordo internacional.
Naturalmente que o acordo bilateral necessita de ser ativado, o que no caso português ocorre com a entrega do formulário 21-RFI.
Assim, sempre que o sujeito passivo português, enquanto entidade pagadora de rendimentos a entidades não residentes (pessoas singulares ou pessoas coletivas) que queiram acionar a convenção, esteja na posse do formulário 21-RFI, deverá agir conforme o disposto na convenção em causa para os rendimentos obtidos.
De referir que atualmente os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação, de um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças:
- Acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Ou seja, deverá sempre existir o formulário 21-RFI devidamente preenchido, anexando a este um certificado de residência fiscal.
Entre Portugal e os Emiratos Árabes Unidos existe acordo internacional, ele consta da Resolução da Assembleia da República n.º 47/2012, de 24 de fevereiro.
O artigo 12.º deste acordo internacional prevê nos números 1 e 2 que:
«1 - As royalties provenientes de um Estado contratante e pagas a um residente do outro Estado contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
2 - No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 5% do montante bruto das royalties. As autoridades competentes dos Estados contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite."
Assim, esta disposição atribui legitimidade de ambos os Estados de residência do beneficiário e da fonte do rendimento para tributar.
Estando devidamente acionada a convenção, a entidade portuguesa não poderá, no entanto, tributar os rendimentos por um montante que exceda os 5 por cento do montante bruto das royalties.
Referimos o disposto no Decreto-Lei n.º 81/2003, de 23 de abril, pois este diploma veio estabelecer a obrigatoriedade de as entidades residentes em território português que se encontrem obrigadas a proceder à retenção na fonte a título definitivo, aquando do pagamento a entidades não residentes, procederem à inscrição dessas entidades para efeitos de atribuição de número de identificação fiscal.
Posteriormente assiste à entidade residente em território nacional a obrigatoriedade de entrega da declaração modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004, de 30 de abril), até ao fim do segundo mês seguinte ao do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos beneficiários, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 119.º do Código do IRS, por remissão do artigo 128.º do Código do IRC.
Por último a referência ao disposto no artigo 129.º do Código do IRS: «(...) não se podem realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido (...).» Norma equivalente em sede de IRC no n.º 1 do artigo 132.º do Código do IRC.
O Código do IRC contém algumas disposições antiabuso relativamente a operações realizadas com pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.
Neste sentido resulta da alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC que:
«(...) 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(...)
r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal a que se referem os n.ºs 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado (...).»
Assim, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado. Os Emiratos Árabes Unidos constam da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro.
Há aqui uma inversão do ónus da prova. Compete ao sujeito passivo demonstrar a dedutibilidade fiscal daqueles encargos, situação que deverá ocorrer após notificação ao sujeito passivo para o efeito, com a antecedência mínima de 30 dias. Para o efeito não existe formulário próprio, o sujeito passivo deverá, do melhor modo possível, e com base nos mais diversos documentos, demonstrar a realização efetiva das operações que originaram os encargos em que a entidade incorreu, que as mesmas serão consideradas vulgares operações necessárias ao exercício da sua atividade e que o seu montante não é exagerado (será equivalente àquele que teria sido pago a qualquer outra entidade não sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável).
Lembramos que, não sendo feita a prova da realização efetiva das operações, tais encargos, além de não serem fiscalmente dedutíveis, serão também sujeitos a tributação autónoma, conforme disposto no n.º 8 do artigo 88.º do Código do IRC.
Referimos ainda que o Dubai consta da lista de países identificados como tendo tributação privilegiada, na Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro na sua versão atualizada.
Não tendo sido acionada a convenção para evitar a dupla tributação, a taxa a aplicar será, como referido, de 35 por cento conforme disposto na aliena i) do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC.
Sendo efetuada retenção na fonte, esta deverá ser entregue nos cofres do Estado até dia 20 do mês seguinte, devendo estas retenções a não residentes constar em guia individualizada, com esta mesma indicação. Os pagamentos a entidades não residentes devem constar na modelo 30.