IRS - Mais-valias e reinvestimento na construção de imóvel
PT28591 - maio de 2025
Determinado sujeito passivo vendeu a sua habitação própria e permanente em setembro de 2020 e reinvestiu na construção da sua nova casa.
Como funciona o reinvestimento na nova habitação própria e permanente em relação aos prazos? Devido à pandemia houve suspensão dos prazos para o reinvestimento, surgindo agora a dúvida, pois a construção terminou em abril de 2024, mas a entrega da modelo 1 ainda não foi feita, uma vez que a câmara ainda não emitiu licença de habitação.
Para os 48 meses para entrega da modelo 1 também houve suspensão da contagem do tempo?
Parecer técnico
As questões colocadas referem-se à possibilidade de exclusão de tributação dos ganhos resultantes da venda de habitação própria e permanente com reinvestimento na construção de imóvel com o mesmo fim. No caso em concreto o imóvel foi alienado no período de suspensão previsto na Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro.
Quando à possibilidade de exclusão de tributação dos ganhos resultantes da venda de habitação própria e permanente, o Código do IRS no seu artigo 10.º permite a exclusão da tributação dos ganhos resultantes da venda de habitação própria permanente nos seguintes termos:
«(...)
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;
b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;
c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;
(...).»
Com a Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, mantêm-se todas as condições anteriormente previstas e foram aditadas duas novas alíneas ao n.º 5 do artigo 10.º do CIRS:
«e) O imóvel transmitido tenha sido destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, comprovada através do respetivo domicílio fiscal, nos 24 meses anteriores à data da transmissão;
f) Os sujeitos passivos não tenham beneficiado, no ano da obtenção dos ganhos e nos três anos anteriores, do presente regime de exclusão, sem prejuízo da comprovação pelo sujeito passivo, efetuada em procedimento de liquidação, de que a não observância da presente condição se deveu a circunstâncias excecionais.»
Contudo, recentemente através do Decreto-Lei n.º 57/2024, de 10 de setembro, foram revogadas algumas medidas do programa mais-habitação, e em concreto revogou a aliena f) do n.º 5 do artigo 10.º referida anteriormente, e relativamente à alínea e) do mesmo número passa a ter a seguinte redação:
«e) O imóvel transmitido tenha sido destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, comprovada através do respetivo domicílio fiscal, nos 12 meses anteriores à data da transmissão, ou, quando anterior, à data do reinvestimento previsto na alínea a), salvo se a inobservância deste período se tenha devido a circunstâncias excecionais, nos termos do n.º 23.»
A exclusão da tributação das mais-valias obtidas com a alienação de habitação própria permanente do sujeito passivo, ou do seu agregado, prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS exige (entre outros requisitos) que o produto da venda (valor de realização abatido do valor remanescente do empréstimo, pago aquando da venda, caso exista) seja aplicado na aquisição de outra habitação própria permanente.
Aquilo que a norma prevê é que o «produto da venda» seja aplicado na aquisição da nova habitação. E este «produto da venda» corresponde (conforme refere a alínea a) do n.º 5) ao valor de realização obtido na venda do imóvel ao qual é deduzido o valor do empréstimo incorrido para a aquisição desse imóvel ainda em dívida à data da venda e que é pago nessa data.
E por reinvestimento entende-se a utilização efetiva dos montantes recebidos, pelo que, se houver empréstimo para a compra da nova habitação, ou na parte em que exista em empréstimo, não se considera existir reinvestimento.
Relativamente aos prazos a considerar, estes serão os referidos na própria norma, na alínea b) do n.º 5, e contam-se a partir da prática dos atos - compra e venda de imóvel:
«b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização.»
Ocorrendo a venda da habitação antiga anteriormente à aquisição da nova, será necessário que o reinvestimento venha a ser feito nos 36 meses posteriores à venda da antiga, contando-se este prazo desde a data da venda da habitação antiga (em que há a transferência do direito de propriedade).
Existem também condicionantes nos n.ºs 6 e 7 do mesmo artigo 10.º, que refere que não haverá lugar a este benefício quando:
- Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos 12 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;
- Nos demais casos o adquirente não requeira a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações, decorridos 48 meses desde a data da realização (venda), devendo afetar o imóvel a sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
Ainda com publicação da Lei n.º 56/2023, de 6 outubro, nos n.ºs 6 e seguinte do artigo 50.º da referida Lei, está prevista a suspensão do prazo de reinvestimento na venda de imóveis que sejam habitação própria e permanente.
Esta norma transitória suspende o prazo de reinvestimento do valor de realização em imóveis de habitação própria e permanente, nas condições previstas na alínea b) n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, durante um período de dois anos, com efeitos a 1 de janeiro de 2020.
Lembramos que a exclusão da tributação das mais-valias aqui previstas abrange apenas imóveis que sejam, à data da venda, a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, e caso o valor de realização (deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel) seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, também este destinado exclusivamente à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou agregado familiar.
A norma fiscal determina que o reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização, sendo obrigatório que o sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, com a indicação do respetivo montante a reinvestir na Modelo 3 no ano da alienação (Quadro 5A do Anexo G).
Assim, nos termos do n.º 6 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, o prazo para o reinvestimento de valores de realização provenientes da alienação de habitação própria e permanente fica suspenso durante dois anos, com efeitos a 01.01.2020. Considera-se, assim, que o referido prazo ficou suspenso entre o dia 01.01.2020 e o dia 01.01.2022 (artigo 279.º, al. c) do Código Civil), voltando a correr a partir do dia 02.01.2022, inclusive.
Para o caso em concreto importa transcrever o paragrafo 2 do ponto II do Ofício-Circulado n.º 20 262/2023, de 27/11/2023:
«2. Os prazos previstos na al. b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, em curso a 01.01.2020, eram os relativos a alienações de imóveis ocorridas em ou após 01.01.2017 (cuja intenção de reinvestimento nos 36 meses posteriores à realização tenha sido manifestada na declaração de rendimentos do ano da transmissão), ou relativos a reinvestimentos efetuados em ou após 01.01.2018 (reinvestimentos efetuados nos 24 meses anteriores à alienação do imóvel, cuja alienação do imóvel destinado a HPP não tenha ocorrido nesse prazo), prazos que, tendo ficado suspensos, retomam a sua contagem após o términus da suspensão.»
No caso em concreto, um sujeito passivo que tenha alineado a sua habitação própria e permanente em 2020, ou seja, enquanto o prazo estava suspenso, nesse caso, para efeitos de reinvestimento:
- O prazo do reinvestimento nos 24 meses anteriores, deve ser contado do desde 31/12/2019, 24 meses para trás, ou seja, 01/01/2018 a 31/12/2019;
- O prazo de 36 meses posteriores, começará a sua contagem a partir de 02-01-2022, pelo que terminaria no final de dezembro de 2024.
Refere ainda o referido Ofício-Circulado no seu ponto 14:
«Considerando que a suspensão do prazo para o reinvestimento previsto no artigo 10.º do Códigos do IRS, está intimamente relacionada com a dificuldade sentida pelos sujeitos passivos, quando da pandemia da doença Covid-19, em cumprir com os prazos de reinvestimento, em especial devido aos períodos de confinamento, e que tal dificuldade terá sido sentida, não só por quem pretendia proceder ao reinvestimento na aquisição de um imóvel, como por quem, tendo já procedido ao reinvestimento, tenha optado por construir, ampliar ou melhorar um imóvel, entende-se que deve considerar-se igualmente suspenso, por via do n.º 6 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, o prazo para afetar o imóvel à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar nos termos do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS, nas situações em que tal suspensão se evidencie aplicável.»
No caso em concreto atente-se ao disposto na informação vinculativa Processo: 26 530, com despacho de 2024-06-19, do diretor de serviços da DSIRS, por subdelegação, que refere que ocorrendo a alineação do imóvel de habitação própria permanente durante o período de suspensão pretendendo efetuar o reinvestimento na construção de outra HPP, «poderá ser considerado, para efeitos de reinvestimento, os valores despendidos com a construção de imóvel até dezembro de 2024, sem recurso ao crédito, devendo, ainda, proceder à inscrição na matriz do imóvel até dezembro de 2025 e afetar à sua habitação ou do seu agregado até dezembro de 2026.»
Face ao exposto, e verificando-se o cumprimento dos requisitos para efeitos de reinvestimento nos termos da norma transitória referente ao prazo de suspensão do reinvestimento anteriormente referida, deverá evidenciar tal situação no quadro 13 da declaração de rendimentos modelo 3, relativo aos prazos especiais.
Aconselhamos, por último, os esclarecimentos emitidos pela AT, através do Ofício-Circulado n.º 20 262, de 27-11-2023 e do Ofício-Circulado n.º 20 266, de 23/02/2024, relativamente à aplicação desta norma transitória.