IRS - rendimentos do trabalho dependente
PT28180 - maio de 2024

Determinado residente numa localidade fronteiriça de Espanha e com nacionalidade portuguesa, tem contrato de trabalho dependente com uma empresa nacional, mas também com uma empresa espanhola, onde reside e é residente fiscal.
Faz descontos para a Segurança Social em Portugal, mas não envia DMR, apenas a declaração modelo 30.
Não se faz retenção na fonte de imposto sobre esses rendimentos, pois tem justificada a sua residência fiscal na referida zona de fronteira.
Assim, toda a tributação do rendimento que este não residente aufere em Portugal é tributada apenas em Espanha e não envia declaração de IRS em Portugal.
Este procedimento está correto?

Parecer técnico

A questão colocada está relacionada com a tributação de rendimentos de trabalho dependente auferidos por um não residente, com residência em Espanha. No entanto não conseguimos aferir com clareza se este trabalhador exerce a sua atividade em Portugal ou em Espanha.
De acordo com a regra da territorialidade prevista no n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS, os não residentes são tributados em território nacional pelos rendimentos aqui obtidos.
É no artigo 18.º do Código do IRS que se identificam as diversas situações que configuram rendimentos obtidos em território nacional. Apenas os casos previstos nesta enumeração é que são suscetíveis de tributação em território nacional. Caso se esteja perante algum tipo de rendimento obtido por não residente que não conste do rol das situações elencadas, então tal rendimento não se considera abrangido pelas normas de incidência em sede de IRS.
Assim, estabelece a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS que os rendimentos do trabalho dependente decorrentes de atividades exercidas em território nacional, ou quando tais rendimentos sejam devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento, são considerados rendimentos obtidos em território nacional.
Assim, mesmo tratando-se de rendimentos obtidos por um residente em Espanha por trabalho exercido em Espanha, desde que esses rendimentos sejam pagos por uma empresa com residência em Portugal, e desde que esta não possua qualquer estabelecimento estável em Espanha, esses rendimentos consideram-se obtidos em território português, neste caso, por um sujeito passivo não residente.
Sendo este rendimento de trabalho dependente pago por sociedade portuguesa, então, encontra-se abrangido pelas normas de incidência em sede de IRS. Este tipo de rendimento é tributado à taxa liberatória de 25 por cento conforme resulta do disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do Código do IRS.
No entanto, de acordo com a redação dada aos números 5 e 6 do artigo 71.º do CIRS, pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (OE/2019), aos rendimentos o trabalho dependente mensalmente pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares não é aplicada qualquer retenção na fonte até ao valor da retribuição mínima mensal garantida, quando os mesmos resultem de trabalho ou serviços prestados a uma única entidade, aplicando-se a taxa aí prevista à parte que exceda esse valor.
Para o efeito, deve o titular dos rendimentos (não residente) comunicar à entidade devedora, através de declaração escrita, que não auferiu ou aufere o mesmo tipo de rendimentos de outras entidades residentes em território português ou de estabelecimentos estáveis de entidades não residentes neste território.
De referir, assim, que paralelamente da emissão do recibo de vencimento, assiste à entidade residente em território nacional a obrigatoriedade de entrega da declaração modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004, de 30 de abril), até ao fim do 2.º mês seguinte ao do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos beneficiários, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 119.º do Código do IRS, por remissão do artigo 128.º do Código do IRC.
Não obstante, quando haja lugar a efetuar retenção na fonte (sobre o valor que exceda o valor da retribuição mínima mensal garantida) devem ser entregues em guias autónomas, assinalando-se que se trata de retenções efetuadas a não residentes, sem prejuízo da análise da convenção ou acordo bilateral existente entre os países em causa.
Na ótica do trabalhador espanhol (não residente) realçamos que não há lugar à entrega da declaração de rendimentos modelo 3, pela obtenção dos rendimentos que são, em regra, tributados mediante a aplicação de taxas liberatórias, as quais por serem «taxas de liquidação» desobrigam os seus titulares do rendimento desta obrigação.
Face ao exposto, a entidade portuguesa, ou seja, a entidade fonte do rendimento deverá dar conhecimento ao sujeito passivo, que os seus rendimentos estarão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo (nos termos acima referidos), atendendo a que poderá existir no outro Estado (Espanha) alguma forma de eliminar ou atenuar a dupla tributação.
Como se poderá verificar por estas regras fiscais, em termos de tributação ou residência não será de considerar a nacionalidade das pessoas que aufiram rendimentos, sendo o local habitual e a forma como os obtenham, o critério fundamental para a respetiva tributação.
Por existirem duas regras de tributação dos rendimentos nos diversos Estados poderá ocorrer uma dupla tributação sobre esses rendimentos, pois os rendimentos poderão ser tributados no país onde são obtidos (regra da territorialidade) e no país de residência da pessoa que os obtêm (regra da universalidade), quando esse país não for o mesmo.
Devido a esta situação foram criadas as convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas entre Portugal e outros Estados, com o objetivo de estabelecer uma redução ou eliminação de tributação de determinados rendimentos obtidos num Estado por residentes do outro Estado.
O mecanismo da redução ou eliminação da tributação far-se-á através da dedução ao imposto nele liquidado dum quantitativo igual ao do imposto pago no outro Estado, até ao limite da fração do imposto liquidado no Estado da residência correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro, calculado antes da dedução.
O artigo 15.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, Resolução da Assembleia da República n.º 6/95, estabelece a tributação dos rendimentos do trabalho dependente, como sejam os salários, ordenados e remunerações similares obtidas.
Nos termos deste artigo, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado (Espanha) pelo exercício de um trabalho dependente apenas poderão ser tributados nesse Estado (Espanha). No entanto, se o emprego for exercido no outro Estado contratante (Portugal), as remunerações correspondentes poderão ser tributadas nesse outro Estado (Portugal).
Conclui-se, desta forma, que atendendo às regras fiscais portuguesas, os rendimentos a pagar ao sujeito passivo residente em Espanha estariam sujeitos a IRS (quando aufiram um valor superior à retribuição mínima mensal garantida), a uma taxa liberatória de 25 por cento, podendo ainda estar sujeitos à tributação em Espanha. No entanto, para se evitar esta dupla tributação, no caso de ser acionada a convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha, estes rendimentos de trabalho dependente apenas ficarão sujeitos a tributação no Estado de residência do trabalhador, caso as funções sejam unicamente exercidas em Espanha.
Para ser acionada a convenção, o trabalhador deverá entregar o formulário modelo 21-RFI preenchido e assinado pelo beneficiário do rendimento, acompanhado do certificado de residência fiscal emitido pelas entidades competentes do seu Estado de residência (administração fiscal espanhola).
Assim, caso o trabalhador comprove a residência fiscal em Espanha, a entidade portuguesa, pagadora dos rendimentos, não deverá efetuar retenção na fonte, uma vez que o referido artigo 15.º da Convenção, neste caso concreto, atribui a exclusividade de tributação ao Estado de residência (Espanha).
Se por outro lado, o trabalhador não residente, que exerce a sua atividade em Portugal, ainda que mantenha a sua residência em Espanha.
Atendendo às regras fiscais portuguesas, e ao disposto no referido artigo 15.º da Convenção entre Portugal e Espanha, os rendimentos a pagar ao sujeito passivo residente em Espanha estão sujeitos a IRS (quando aufiram um valor superior à retribuição mínima mensal garantida), a uma taxa liberatória de 25 por cento, podendo ainda estar sujeitos à tributação em Espanha, caso exerça as suas funções em Portugal.
Não obstante, realçamos ainda a possibilidade de enquadramento na tributação dos rendimentos de um trabalho dependente obtidos por um trabalhador fronteiriço residente fiscal em Espanha, mas que trabalha diariamente em Portugal, embora regresse todos os dias à sua residência em Espanha.
Estando perante trabalhadores transfronteiriços (no caso do residente em Espanha), estes têm um regime próprio no que concerne ao estabelecimento da residência fiscal.
Conforme já referimos, caso os rendimentos sejam auferidos por pessoa singular não residente qualificados como rendimentos de trabalho dependente, consideram-se rendimentos obtidos em território nacional [n.º 1, alínea a) do artigo 18.º do CIRS], quando decorram de atividades exercidas em território nacional ou quando os rendimentos sejam devidos por entidades que aqui tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável à qual deva ser imputado o pagamento, como tal, estão aqui em sujeitos a tributação (nos termos do artigo 71.º, n.º 4 e seguintes do CIRS).
Mas, no caso em análise, teremos ainda de fazer referência ao n.º 4 do artigo 15.º da Convenção entre Portugal e Espanha relativamente a trabalhadores transfronteiriços:
«Não obstante o disposto nos números 1 e 2, as remunerações auferidas de um emprego exercido num Estado contratante por um trabalhador fronteiriço, isto é, que tenha a sua residência habitual no outro Estado contratante ao qual regressa normalmente todos os dias, só podem ser tributadas nesse outro Estado.»
Só ficam abrangidas pelas regras do artigo 16.º da CDT as percentagens, senhas de presença e remunerações similares. Ou seja, os pagamentos com natureza de retribuição em função da presença e não os pagamentos com natureza salarial.
Quando haja competência tributária de Portugal em relação a estes rendimentos, os mesmos são inscritos na declaração modelo 30, assim como as respetivas retenções (quando existam), com referência ao momento do pagamento.
De referir ainda que, a obrigatoriedade da apresentação desta declaração subsiste igualmente nos casos em que não tenha lugar a retenção na fonte, em virtude de ter sido acionada a convenção para evitar a dupla tributação.
A situação de residente em Espanha é aferida através do certificado de residência fiscal e modelo 21-RFI assinado pelo beneficiário dos rendimentos.
A entidade com sede em Portugal, pagadora do rendimento, não deve efetuar retenção na fonte quando se trate de um trabalhador transfronteiriço, regressando todos os dias a Espanha, que mantém a residência fiscal naquele país desde que seja acionada a Convenção com Espanha.
No que respeita à Segurança Social (sobretudo no caso de exercício de trabalho dependente) sugerimos a consulta direta desta entidade, pois depende da situação particular do trabalhador e dos acordos internacionais que sejam aplicáveis.
Não obstante, remetemos ainda para a consulta de informação disponível no site da Segurança Social e que pode consultar nesta ligação.