PT27733 - IVA / Cedência da posição contratual
Setembro de 2023

Uma empresa adquiriu um contrato de leasing imobiliário referente a um pavilhão industrial, resultante de uma cessão de posição contratual. Entre o banco e o anterior proponente foi acordado a renúncia à isenção de IVA, pelo que todos os meses o IVA suportado na fatura correspondente é deduzido. O valor de aquisição do contrato foi de 121 120,37 euros, correspondente ao valor em dívida, sendo que o valor inicial do contrato foi de 200 mil euros. Se o atual proponente decidir renunciar o contrato a favor de uma terceira entidade, está o prédio em causa sujeito a IVA e IMT? Após a liquidação integral do contrato também estará sujeito aos mesmos impostos?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal da cedência de posição contratual, num contrato de locação financeira.

Em virtude de ter existido previamente renúncia à isenção do IVA, questiona qual o enquadramento em IVA e IMT se for efetuada a cedência a favor de uma terceira entidade.

Determinado sujeito passivo adquiriu a posição contratual a outra entidade num contrato de locação financeira de imóvel. Aquando desta operação, e de acordo com a informação disponibilizada, terá sido efetuada a renúncia à isenção do IVA.
O regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis encontra-se previsto no Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro. Admitimos que aquando da cedência de posição contratual se verificaram as condições necessárias e previstas neste diploma, para manter a renúncia à isenção de IVA nesse contrato.

Sendo o caso, estando este imóvel afeto a uma atividade sujeita a IVA, o sujeito passivo locatário, pode exercer o direito à dedução do imposto suportado nos termos gerais previstos no Código do IVA, direito que foi exercido no imposto suportado nas rendas e que pode ser exercido na última prestação de antecipação para resolução do contrato.

Na operação subsequente, a verificação das condições para renunciar a essa isenção é da responsabilidade do locador, devendo ser observadas as condições previstas no Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro para efeitos de renuncia.

A cedência da posição num contrato configura a transmissão de um direito e como tal, qualifica-se como prestação de serviços de acordo com o conceito bastante abrangente, face à sua característica de residual, definido no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA. Neste sentido estamos perante uma operação sujeita a imposto nos termos gerais do Código do IVA, conforme entendimento já divulgado pela Autoridade Tributária.

O valor tributável da operação será apurado em conformidade com o disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Caso não fosse acordada uma contraprestação, então importaria considerar o disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA. O valor normal do bem, tal como referido na alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA, é definido de acordo com o n.º 4:
"... 4 - Para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, entende-se por valor normal de um bem ou serviço:
a) O preço, aumentado dos elementos referidos no n.º 5, na medida em que nele não estejam incluídos, que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização em que é efetuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efetuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço ou um bem ou serviço similar;
b) Na falta de bem similar, o valor normal não pode ser inferior ao preço de aquisição do bem ou, na sua falta, ao preço de custo, reportados ao momento em que a transmissão de bens se realiza;
c) Na falta de serviço similar, o valor normal não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços...".

No caso exposto, terá sido acordado um determinado valor para cedência da posição contratual, pelo que será esse o utilizado, não estando prevista qualquer isenção especifica a esta operação.

Caso existam relações especiais entre as entidades, então importa acautelar o disposto no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IVA, no que respeita à fixação do valor tributável.

No descritivo da fatura ou documento equivalente referente à cedência de posição contratual deverá ser devidamente identificada a operação (cedência de posição contratual).

No entanto, tratando-se de uma cedência de posição num contrato de promessa de compra e venda de um imóvel, se estiverem reunidas as condições de sujeição a tributação em IMT, podemos estar perante uma operação isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, que determina que estão isentas de IVA "as operações sujeitas a IMT".

Sobre tal enquadramento realçamos o entendimento da AT na informação vinculativa: Processo: n.º 2979, de 29-02-2012 com o assunto: "Cedência da posição contratual num "Contrato de Locação Financeira" que conclui que:
"- se o contrato reunir as condições de sujeição a tributação em IMT, a operação, no âmbito do IVA, encontra-se isenta nos termos do n.º 30 do artigo 9.º;
- se não reunir as condições de sujeição a IMT, então a operação, no âmbito do IVA, enquadra-se no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, sujeita a liquidação de IVA, à taxa definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do referido Código, em vigor na data em que ocorrer a cedência, que incidirá sobre o valor tributável, determinado em conformidade com o estabelecido n.º 1 do artigo 16.º do CIVA."

Em sede de IMT, as alíneas a) e e) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT prevê, no que respeita à incidência objetiva e territorial, que: "3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n.º 1 na outorga dos seguintes atos ou contratos:
a) Celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro; (...)
e) Cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato-promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro."

Veja-se a respeito deste tema a informação vinculativa, Despacho de 2018-11-26 - Processo: n.º 14541 e Despacho de 2018-05-02 - Processo: n.º 13149 bem como o Ofício Circulado n.º 30099, de 9 de fevereiro.

Por fim, importa ainda atender que de acordo com o artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 311/82, "Está isenta de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre o imóvel locado."