PT28265 - IVA / Exportações
Agosto 2024
Uma empresa portuguesa vendeu mercadorias a um cliente francês (calçado). Por indicação do cliente francês, a mercadoria é posta num armazém em Portugal para embalagem/etiquetagem, saindo a partir daqui para países extracomunitários. A empresa portuguesa coloca nas suas faturas a isenção do IVA, a coberto do artigo 14.º do CIVA. Há determinadas alturas em que, por razões diversas, a mercadoria não é logo despachada, não existindo, portanto, ainda o certificado de exportação e, por isso, não se consegue preencher o anexo de clientes da declaração periódica. Outras vezes, a mercadoria de determinada fatura é repartida, sendo expedida para diferentes países (sempre fora da comunidade) e em alturas diferentes, gerando certificados de exportação com datas e quantidades expedidas distintas. O que fazer nestas situações? Quantos dias a mercadoria pode ficar em território nacional até ser exportada? Como preencher o anexo de clientes da declaração periódica?
Parecer técnico
Em resposta às questões apresentadas e de acordo com a informação de que dispomos presentemente, somos do seguinte entendimento:
I) Isenção de IVA na exportação de bens
1. Apesar de os bens serem faturados a um sujeito passivo francês, a mercadoria, segundo é referido no pedido apresentado, é expedida diretamente de Portugal para países extracomunitários.
2. De acordo com as disposições aduaneiras em vigor, a exportação constitui um regime aduaneiro que permite a expedição de mercadorias comunitárias para um destino situado fora do território aduaneiro da União Europeia.
3. Assim, uma vez que os bens vão ser expedidos de Portugal para países extracomunitários, apesar de serem faturados a um sujeito passivo francês, a respetiva transmissão tem a natureza de uma exportação, que poderá beneficiar das isenções previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA.
4. A sujeição de mercadorias ao regime aduaneiro da exportação impõe a aplicação das formalidades previstas para a saída das mercadorias do território aduaneiro da União, nomeadamente a entrega de uma declaração aduaneira e a aplicação de medidas de política comercial a que as mercadorias podem estar sujeitas.
5. Por força das disposições comunitárias, a sujeição de mercadorias ao regime aduaneiro de exportação é efetuada através de uma declaração aduaneira.
6. Segundo a mesma legislação, o exportador é "a pessoa por conta da qual é feita a declaração de exportação e que, no momento da aceitação dessa declaração, é proprietária ou• tem um direito similar de dispor das mercadorias em causa".
7. Contudo, "quando a propriedade ou o benefício de um direito similar de dispor das mercadorias pertencem a uma pessoa estabelecida fora da Comunidade nos termos de um contrato no qual se baseia a exportação, considera-se como exportador a parte contratante estabelecida na Comunidade".
8. Quando a exportação tem subjacente uma transmissão de bens efetuada nos termos do artigo 3.º do Código do IVA (CIVA), é aplicável, em sede do IVA, uma das seguintes disposições legais:
a) Artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, para as exportações diretas, ao prever a isenção do IVA nas "transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da União Europeia pelo vendedor ou por um terceiro por conta destes".
b) Artigo 14.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, para as exportações indiretas, ao prever a isenção do IVA nas "transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, e ainda que. antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efetuado por terceiros agindo por conta do adquirente."
9. Nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, as transmissões de bens isentas do imposto ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA devem ser comprovadas através dos documentos aduaneiros apropriados, a saber e nos termos da Circular n.º 8/2015, da AT:
a) "Certificação de saída para o expedidor / exportador";
b) "Certificação de saída para o fornecedor nacional".
10. Os documentos indicados são os referidos no Ofício-Circulado n.º 15327/2015, de 9 de janeiro de 2015, da Direção de Serviços de Regulação Aduaneira.
11. A falta dos documentos comprovativos determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, conforme resulta do n.º 9 do mesmo artigo 29.º do CIVA.
12. A legislação do IVA prevê a isenção do imposto na transmissão das mercadorias, quer a expedição ou transporte das mesmas para fora do território aduaneiro da União seja efetuada pelo:
a) Operador económico português (OE-PT) 'vendedor' ou por um terceiro por sua conta - 'exportação direta' - ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, ou pelo,
b) Operador económico comunitário (OE-COM) 'adquirente' ou por um terceiro por sua conta - 'exportação indireta' - ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA.
13. Nos casos em que a expedição ou transporte das mercadoras para fora do território aduaneiro da União é efetuada pelo OE-PT 'vendedor' ou por um terceiro por sua conta, o contrato celebrado entre o OE-PT 'vendedor' e o OE-COM 'adquirente' não pode ter associado o incoterm Ex-Work (EXW)
14. Nestes casos, o exportador é o OE PT 'vendedor', por força do disposto na legislação aduaneira, tendo a declaração aduaneira de exportação de ser entregue pelo OE•PT ou por sua conta.
15. Para efeitos de comprovação da transmissão isenta, o OE-PT deve, por força do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, ter na sua posse a certificação de saída, materializada no documento "Certificação de saída para o expedidor/exportador", a que se refere o Oficio-Circulado n.º 15327/2015, antes mencionado.
16. A falta do documento comprovativo determina a liquidação do imposto por parte do OE-PT 'vendedor'.
17. Nos casos em que a expedição ou transporte das mercadoras para fora do território aduaneiro da União é efetuada pelo OE-COM 'adquirente' ou por um terceiro por sua conta - 'exportação indireta' - ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, as mercadorias são colocadas à disposição do OE-COM 'adquirente', no território nacional, ficando a expedição e transporte das mercadorias para fora do território aduaneiro da União a seu cargo.
18. Nestas situações, o exportador é o OE-COM 'adquirente', pois tem o direito de propriedade sobre as mercadorias e o direito de dispor das mesmas por força de, contratualmente, lhe caber a responsabilidade pela expedição ou transporte dos bens para fora do território aduaneiro da União.
19. A declaração aduaneira de exportação é entregue pelo OE-COM ou por um terceiro por sua conta.
20. Para efeitos de comprovação da transmissão isenta, o OE-PT deve, por força do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, ter na sua posse a certificação de saída, materializada no documento "Certificação de saída para o fornecedor nacional".
21. O OE-COM tem ao seu dispor a certificação de saída, a qual se materializa no documento "Certificação de saída para o expedidor/exportador".
22. A falta do documento comprovativo determina a obrigação de liquidação do imposto por parte do transmitente/OE-PT.
23. Para clarificar a situação, apresentamos o seguinte exemplo, extraído na Circular n.º 8/2015, da AT:
Exemplo:
Transmissões de bens para exportação, cujas condições de entrega acordadas entre o vendedor e o adquirente têm por base o incoterm "Ex-Works" (EXW).
A empresa "Exportações, Lda." (OE-PT) vende mercadorias à empresa espanhola "Trading, Lda." (OE-COM), a qual determina que as mercadorias se destinam a ser expedidas para Angola a partir de Portugal.
As mercadorias são colocadas à disposição da empresa "Trading, Lda." (OE-COM) no estabelecimento, fábrica ou armazém da empresa "Exportações, Lda." (OE-PT), sem estarem prontas para exportação ou carregadas num qualquer veículo transportador.
A empresa espanhola ''Trading, Lda.", contratualmente responsável pela expedição ou transporte das mercadorias para fora do território aduaneiro da União, contrata a empresa transitária "Transitários, Lda.", para efeitos dessa expedição e transporte das mercadorias para fora desse território.
O exportador é a empresa "Trading, Lda." (OE-COM), devendo a declaração aduaneira de exportação ser entregue por si ou pela empresa transitária "Transitários, Lda.", ou por um outro representante agindo por conta da empresa "Trading, Lda." (OE-COM).
Para efeitos de comprovação da transmissão isenta, a empresa "Exportações, Lda." (OE-PT) deve ter na sua posse a certificação de saída materializada no documento "Certificação de saída para o fornecedor nacional".
A empresa "Trading, Lda." (OE-COM) terá, também, a certificação de saída a qual se materializa no documento "Certificação de saída para o expedidor/exportador".
24. Em face do exposto, a venda efetuada pelo sujeito passivo português ao seu cliente francês tem a natureza de uma exportação, que beneficia de isenção de IVA nos termos das alíneas a) ou b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, conforme os casos, desde que a operação se mostre devidamente documentada nos termos descritos.
25. Esta operação, em cuja fatura deve ser feita menção à isenção prevista na alínea a) ou b) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, conforme o caso, deve ser inscrita no campo 8 do quadro 06 da declaração periódica do IVA.
II) Preenchimento da relação de clientes em caso de reembolso
26. É referido que há determinadas alturas em que, por razões diversas, a mercadoria não é logo despachada, não existindo, portanto, ainda o Certificado de Exportação, e por isso não se consegue preencher o anexo de clientes.
27. No preenchimento das declarações periódicas submetidas ao longo de determinado ano, apenas devem ser incluídas no campo 8 as operações relativamente às quais o sujeito passivo já dispõe das respetivas declarações de exportação.
28. Assim, a título exemplificativo, se tiver uma declaração de exportação de março, referente a uma mercadoria faturada em fevereiro, essa declaração de exportação de março deve constar na DP do IVA de março.
29. No entanto, se ao submeter a DP de fevereiro já dispuser das declarações de exportação referentes às faturas emitidas nesse mês de fevereiro, ainda que a declaração de exportação seja de março, essa declaração de exportação deve ser incluída na DP de fevereiro, uma vez que a fatura a que respeita essa declaração de exportação foi emitida com data de fevereiro.
30. Se ao submeter a DP de determinado mês ainda não dispuser das declarações de exportação referentes às faturas emitidas nesse mês, não deve excluir o valor dessas faturas no campo 8 desse mês, incluindo-o na DP do mês em que dispuser das respetivas declarações de exportação.
III) Prazo para concretizar a exportação
31. É questionado quantos dias a mercadoria pode ficar em território nacional até ser exportada.
32. Tanto quanto nos é dado a conhecer, não existe nenhum prazo especificamente estabelecido para proceder à exportação dos bens após a emissão da respetiva fatura.
33. Existe um prazo estabelecido de 90 dias para concretizar a exportação dos bens nas situações abrangidas pelo artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho, mas esse prazo apenas se aplica a esta situação em concreto.