IVA - isenções
PT27553 – abril de 2023
Determinado sujeito passivo pretende faturar a venda de mercadorias a uma entidade militar, cuja sede é em Espanha. Qual o artigo de isenção do IVA? Qual o campo a preencher na declaração periódica?
Parecer técnico
A questão colocada refere-se com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, relativamente à venda de mercadorias a uma entidade militar sediada em Espanha.
O n.º 1 do artigo 151.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, de 28 de novembro, estabelece que os Estados-membros isentam as seguintes operações:
«a) As entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas no âmbito das relações diplomáticas e consulares;
b) As entregas de bens e as prestações de serviços destinadas a organismos internacionais reconhecidos como tal pelas autoridades públicas do Estado-membro de acolhimento, e bem assim aos membros desses organismos, nos limites e nas condições fixadas nas convenções internacionais que instituem os referidos organismos ou nos acordos de sede;
c) As entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas nos Estados-membros partes no Tratado do Atlântico Norte e destinadas às forças armadas dos outros Estados partes no referido Tratado, para uso dessas forças ou do elemento civil que as acompanha, ou para aprovisionamento das suas messes ou cantinas, quando as referidas forças armadas se encontrem afetas ao esforço comum de defesa;
d) As entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas com destino a outro Estado-membro e destinadas às forças armadas de qualquer Estado parte no Tratado do Atlântico Norte, que não seja o próprio Estado-membro destinatário, para uso dessas forças ou do elemento civil que as acompanha, ou para aprovisionamento das suas messes ou cantinas, quando as referidas forças armadas se encontrem afetas ao esforço comum de defesa;
e) As entregas de bens e as prestações de serviços destinados às forças armadas do Reino Unido estacionadas na Ilha de Chipre, nos termos do Tratado de 16 de agosto de 1960 que cria a República de Chipre, para uso dessas forças armadas ou do elemento civil que as acompanha ou para aprovisionamento das suas messes ou cantinas.»
Esta norma refere também que «(...) as isenções previstas neste número são aplicáveis dentro dos limites fixados por cada Estado-Membro de acolhimento até à aprovação de regulamentação fiscal uniforme (...).»
Ora, no caso português, estas isenções encontram-se transpostas para as alíneas l) a n) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA. Neste âmbito, transcrevemos o artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 185/86, de 14 de julho (com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto) que se refere quanto à aplicação destas isenções:
«(...) 1 - A concessão das isenções previstas nas alíneas l), m) e v) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, nos casos em que os bens são expedidos ou transportados para outro Estado membro, e nas prestações de serviços abrangidas pela alínea m), opera de forma direta, nos seguintes termos:
a) Quando o destinatário do benefício estiver estabelecido no território da Comunidade, mediante a apresentação do certificado de isenção do IVA referido no artigo 51.º do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, com a identificação da pessoa ou organismo e a declaração dos bens e serviços a adquirir, carimbado pela autoridade competente do Estado membro de acolhimento, salvo se este tiver dispensado o destinatário da obrigação de carimbar o certificado;
b) Quando o destinatário do benefício estiver estabelecido fora da Comunidade, através do prévio reconhecimento do direito à isenção por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira.
2 - Nos casos em que os bens não são expedidos ou transportados para fora do território nacional, o benefício das isenções previstas nas alíneas l), m), n) e v) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA será concedido através do reembolso do imposto, quando os respetivos acordos ou convénios não estabeleçam outro procedimento, observando-se o disposto no Decreto-Lei n.º 143/86, de 16 de junho, com as necessárias adaptações.
3 - O disposto no número anterior é igualmente aplicável às prestações de serviços abrangidas pelas alíneas l), n) e v) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.
4 - Quando se trate de aquisições de veículos automóveis efetuadas no mercado nacional por missões diplomáticas e consulares, ou pelo seu pessoal, o direito à isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA opera no momento da aquisição, desde que o mesmo tenha sido previamente reconhecido pelo diretor-geral dos Impostos.»
Transcrevemos integralmente o conteúdo do Ofício-Circulado n.º 92 228/93, de 7 de setembro, que se refere quanto a esta isenção:
«(...)Tendo merecido concordância, por despacho de 93.08.20, a informação n.º 3, de 93.08.05, comunica-se o seguinte:
1. Nos termos das alíneas l), m) e n) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, são isentas de imposto as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no âmbito da NATO e de relações diplomáticas e consulares e as destinadas a organismos internacionais ou a membros das mesmas organizações, nos limites e com as condições fixadas em acordos e convénios internacionais.
Do mesmo modo, são isentas de IVA as aquisições das Instituições Comunitárias nos termos do Protocolo dos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias.
Em Portugal, estas isenções são efetivadas através do reembolso do imposto, nos termos do artigo 3.º o Decreto-Lei n.º 185/86, de 14 de julho e do Decreto-Lei n.º 143/86, de 16 de junho. De facto, o reembolso do imposto é muito menos suscetível de fraudes do que a isenção direta.
2. Abolidas as fronteiras fiscais, as isenções referidas no número anterior aplicam-se também às transmissões intracomunitárias com destino aos organismos internacionais reconhecidos em qualquer Estado membro da Comunidade Europeia.
O n.º 2 do artigo 2.º da Diretiva n.º 92/111/CEE, de 14 de dezembro, permitiu a Portugal manter até 93.10.01 a atribuição das isenções pelo mecanismo do reembolso, mesmo nos casos em que este é proibido pela Diretiva. De facto, pela mesma diretiva comunitária, foi introduzido no n.º 10 do artigo 15.º da 6.ª Diretiva sobre o IVA um último parágrafo, com a seguinte redação:
“Nos casos em que os bens não são enviados ou transportados para fora do país e para as prestações de serviços, o benefício da isenção pode ser concedido segundo uma modalidade de reembolso do imposto.”
Conclui-se a contrario que os Estados-membros devem atribuir isenções diretas nos casos em que elas devem ser reconhecidas a bens que são enviados ou transportados para fora do país.
Assim, sem prejuízo da publicação da legislação a promulgar, já aprovada em Conselho de Ministros, emitem-se a seguir as pertinentes instruções para que as empresas portuguesas passem a reconhecer a isenção direta nas aquisições intracomunitárias a partir de 93.10.01 dos organismos internacionais reconhecidos na CEE.
3. As condições de isenção das organizações internacionais e do seu pessoal são as que se verificam no país de acolhimento. Por isso, com vista a documentar os casos de isenção, a Comissão das Comunidades europeias, de acordo com os Estados-membros, elaborou o impresso junto ao presente Ofício-Circulado que, anteriormente à aquisição, deve ser visado pela Administração do país de acolhimento ou contenha uma referência à dispensa do visto.
Assim, será concedida isenção direta de IVA, quando se verificarem simultaneamente as condições seguintes:
a) O adquirente é pessoa ou entidade residente noutro Estado-membro que não Portugal, e tem direito à isenção de IVA;
b) Os bens adquiridos são enviados ou transportados com destino ao adquirente para a área da CEE, fora de Portugal;
c) O adquirente entrega ao vendedor o original do impresso anexo, por ele preenchido e visado pela Administração Fiscal do país de acolhimento ou com uma referência à dispensa do visto e que poderá estar escrito numa das nove línguas da Comunidade.
A firma vendedora deverá manter na sua posse o impresso referido em c), bem como documento comprovativo do envio ou do transporte dos bens para fora do país. Por isso, se o transporte ocorreu por conta do comprador, deverá solicitar a este documento comprovativo do facto.
4 - Finalmente, refira-se que nos casos em que os bens não são expedidos ou transportados para fora do território e sempre que se trate de serviços mantém-se o benefício da isenção através da modalidade do reembolso do imposto, desde que nos respetivos acordos ou convénios se não estabeleça outro procedimento. Assim, nestas operações, deverão as empresas portuguesas proceder à liquidação do imposto, observando-se, para efeitos do reembolso do imposto, o disposto no Decreto-Lei n.º 143/86, de 16 de junho, com as necessárias adaptações (...).»
O caso exposto, trata de uma transmissão de um bem (que em princípio sai de Portugal), adquirido por uma entidade militar espanhola, operação que poderá acolher enquadramento na alínea n) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.
De referir que a isenção só opera diretamente nas transmissões de bens, quando estes se destinem a ser enviados ou transportados para outro Estado-membro, estando condicionada à apresentação pelo adquirente de documento visado pela administração fiscal do país de acolhimento, com a identificação da pessoa ou organismo e a declaração dos bens a adquirir. Quando os bens adquiridos não sejam expedidos para fora do território nacional e sempre que se trate de prestações de serviços, o benefício da isenção é concedido através do reembolso do imposto, nos termos previstos no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 185/86, de 14 de julho.
Na situação em análise deverá verificar se cumpre as condições necessárias para aplicação direta da isenção do IVA, não sendo o caso, aquando da emissão da fatura deverá ocorrer a liquidação do imposto nos termos gerais previstos no Código do IVA, podendo a entidade adquirente solicitar posteriormente o reembolso desse imposto.
Não obstante a nossa resposta sempre poderá ser solicitado um pedido de informação vinculativa nos termos previstos no artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
Deixamos ainda indicação da Informação Vinculativa resultante do Despacho de 2011-11-30, exarado no Processo n.º 2 719 - «Transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no âmbito de relações diplomáticas e consulares, cuja isenção resulte de acordos e convénios internacionais celebrados por Portugal.»