PT28276 – IVA / Regras de localização
Agosto 2024

Determinada empresa aluga mensalmente espaço de escritório aos seus clientes para poderem trabalhar nas suas instalações. Uma empresa cliente pode alugar um posto de trabalho ou uma sala com vários postos de trabalho e, assim, ter acesso a um conjunto de serviços associados, como impressão, fotocopia, serviço de cozinha e bar, sala de reuniões, etc. A empresa estava a faturar estes serviços a empresas estrangeiras sem liquidar o respetivo IVA. Considera-se, no entanto, que a empresa tem de faturar sempre com IVA os serviços que tenham a ver com aluguer de espaço em «co-work», uma vez que compreende o uso de secretária, de equipamentos informáticos (ecrã, telefone, internet, etc.), de cozinha e espaços comuns, de salas de reuniões, de serviço de impressão, fotocópia, ginásio, etc. Está correto este entendimento?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal, em sede de IVA, relativo à locação de espaços «co-work» num edifício.

Em referência ao modo de utilização do Código do IVA, importa em primeiro lugar enquadrar a entidade e a operação praticada face às normas de incidência subjetiva (artigo 2.º do Código do IVA) e objetiva (artigo 1.º do Código do IVA).

Posteriormente teremos de aferir da territorialidade ou localização da operação - artigo 6.º do Código do IVA - de modo a determinar em que local deverá a operação ser sujeita a tributação. Determinado o local da tributação deve, então, aferir-se da existência de normas de isenção que se apliquem ao caso.

Assim, no caso em análise, depois de confirmada a sujeição objetiva (tratar-se de prestações de serviços) e subjetiva (os prestadores de serviços serem sujeitos passivos) das operações, deve analisar-se a territorialidade da operação. Para o efeito importa considerar o disposto no n.º 6 e seguintes do artigo 6.º do Código do IVA.

Existem, assim, duas regras de localização das operações definidas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços a:
- Sujeitos passivos de IVA em território português, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA];
- Às pessoas que não sejam sujeitos passivos de imposto (particulares), quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados [alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA]. Daqui resulta, que:
- Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de Business to Business (B2B), ou seja serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
- Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de "Business to Consumer" (B2C).

As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma. Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.

Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.

Relativamente a uma prestação de serviços relacionada com um imóvel, importa considerar o disposto na alínea a) do n.º 7 e na alínea a) do n.º 8, ambas do Código do IVA. Resulta destas disposições, que as prestações de serviços relacionadas com um imóvel serão localizadas no território onde o imóvel se encontrar localizado.

O Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013, vem esclarecer relativamente às prestações de serviços relacionados com imóveis no seu artigo 31.º-A:
"... 1. Os serviços relacionados com bens imóveis a que se refere o artigo 47.º da Diretiva 2006/112/CE incluem apenas os serviços que tenham uma relação suficientemente direta com esses bens. Considera-se que os serviços têm uma relação suficientemente direta com bens imóveis nos seguintes casos:
a) Quando derivam de um bem imóvel e esse bem é um elemento constitutivo do serviço e constitui um elemento central e essencial para a prestação dos serviços;
b) Quando são prestados ou destinados a um bem imóvel e têm por objeto a alteração jurídica ou material desse bem..."
Por sua vez, determina o n.º 2 da mesma norma que:
"... 2 - O n.º 1 abrange, em especial, o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício destinadas a um determinado terreno, independentemente de o edifício estar ou não construído;
b) A prestação de serviços de fiscalização no local ou de serviços de segurança;
c) A construção de um edifício num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas num edifício ou em partes de um edifício;
d) A construção de estruturas permanentes num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas em estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
e) Os trabalhos efetuados em terrenos, incluindo serviços agrícolas tais como a mobilização dos solos, a sementeira, a rega e a fertilização;
f) O estudo e avaliação do risco e da integridade dos bens imóveis;
g) A avaliação dos bens imóveis, incluindo quando tal serviço for necessário para efeitos de seguros, para determinar o valor de um bem utilizado como garantia de um empréstimo ou para avaliar os riscos e danos no âmbito de litígios;
h) A locação ou o arrendamento de bens imóveis, com exceção dos abrangidos pela alínea c) do n.º 3, incluindo a armazenagem de bens numa parte específica do bem afeta ao uso exclusivo do destinatário;
i) A prestação de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, incluindo o direito a permanecer num lugar específico resultante da conversão de direitos de utilização periódica e direitos afins;
j) A atribuição e a transmissão de direitos, com exceção dos abrangidos pelas alíneas h) e i), para a utilização da totalidade ou de partes de um bem imóvel, incluindo a licença para utilizar parte de um bem, como a concessão de direitos de pesca e de caça ou o acesso a salas de espera nos aeroportos, ou ainda a utilização de uma infraestrutura pela qual são cobradas portagens, por exemplo, pontes e túneis;
k) A manutenção, renovação e reparação de um edifício ou de partes de um edifício, incluindo trabalhos como limpeza, revestimento de pavimentos e paredes com ladrilhos, aplicação de papel em paredes e assentamento de soalhos;
l) A manutenção, renovação e reparação de estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
m) A instalação ou montagem de máquinas ou equipamentos que, após a instalação ou montagem, possam ser considerados bens imóveis;
n) A manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamentos no caso de estes poderem ser considerados bens imóveis;
o) A gestão de bens imóveis, com exceção da gestão de carteiras de investimentos imobiliários abrangida pelo n.º 3, alínea g), que consista na exploração de bens imobiliários de natureza comercial, industrial ou residencial pelo proprietário dos bens ou em seu nome;
p) A intermediação na venda ou na locação ou arrendamento de bens imóveis e na constituição ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), com exceção da intermediação abrangida pelo n.º 3, alínea d);
q) Os serviços jurídicos relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária, o estabelecimento ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), como atividades notariais, ou a elaboração de contratos de compra e venda de bens imóveis, ainda que a operação subjacente que resulta na alteração jurídica da propriedade não se venha a verificar..."

Por sua vez, determina o n.º 3 da mesma norma que:
"... 3 - O n.º 1 não abrange o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício desde que não sejam destinadas a um determinado terreno;
b) A armazenagem de bens num bem imóvel, se nenhuma parte específica desse imóvel for destinada ao uso exclusivo do destinatário;
c) A prestação de serviços publicitários, mesmo que envolva a utilização de bens imóveis;
d) A intermediação nas prestações de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, se o intermediário agir em nome e por conta de outra pessoa;
e) A colocação à disposição de um stand numa feira ou local de exposição, em conjunto com outros serviços afins destinados a permitir a exposição dos produtos, como a conceção do stand, o transporte e a armazenagem dos produtos, o fornecimento de máquinas, a instalação de cabos, os seguros e os serviços publicitários;
f) A instalação ou montagem, manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamento que não façam, ou não venham a fazer, parte dos bens imóveis;
g) A gestão de carteiras de investimentos imobiliários;
h) Os serviços jurídicos, com exceção dos abrangidos pelo n.º 2, alínea q), relacionados com contratos, designadamente aconselhamento sobre os termos de um contrato de transferência de bens imóveis, sobre a execução de um contrato dessa natureza ou a comprovação da sua existência, se esses serviços não estiverem especificamente relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária..."

Embora se tenha transcrito a totalidade do artigo 31.º-A, para o caso exposto julgamos ser relevante a alínea h) do n.º 2, relativos a locação de imóveis.

Caso a operação em análise se enquadre no disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 31.º-A, entende-se que a mesma seja relacionada com o imóvel.

Conforme o disposto no artigo 6.º do CIVA, as prestações de serviços relacionadas com imóveis, tem uma regra específica, nos termos da alínea a) dos n.ºs 7 e 8, sendo estas prestações de serviços tributadas no lugar onde se situa o imóvel, independentemente da qualidade do adquirente.
Assim, se o imóvel (objeto de locação) se localizar no território nacional, as prestações de serviços desta natureza são tributáveis em Portugal, seja o adquirente dos serviços sujeito passivo, ou não, e seja ele português, comunitário ou não comunitário.

Face ao exposto, verifica-se que determinada empresa sedeada em Portugal, ao prestar serviços de aluguer de um espaço a sujeitos passivos sediados fora do território nacional, num imóvel situado no território nacional, esta prestação de serviços terá enquadramento na alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do Código do IVA, pelo que será tributável no País onde se localiza o imóvel, no caso, em Portugal.

Assim, sendo a operação de locação de espaço num imóvel em território nacional, cá localizada, importa agora analisa o seu enquadramento para efeito de IVA.

A legislação nacional define o conceito de locação de imóveis como o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, neste caso um imóvel, mediante uma retribuição, conforme o disposto no artigo 1022.º do Código Civil (CC), na redação introduzida pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano.

A locação diz-se arrendamento quando versa sobre coisa imóvel, aluguer quando incide sobre coisa móvel (cf. Artigo 1023.º CC)

Ao conceito de locação de imóveis é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, que dispõe que "sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei". Ou seja, uma vez que se trata de conceito importado de outro ramo de direito, neste caso o Direito Civil, e por este não se encontrar definido pelo Código do IVA, deve ser interpretado no mesmo sentido que lhe é atribuído pelo Código Civil.

Também o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) define o conceito de locação de imóveis para efeitos da isenção do IVA como sendo a operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao locatário o direito de ocupar o imóvel contra o pagamento de uma renda (contraprestação) por um prazo convencionado.

Em termos de IVA, a locação de bens imóveis é considerada uma prestação de serviços sujeita a IVA, de acordo com o conceito residual de prestação de serviços previsto no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA (CIVA).

No entanto, o princípio geral segundo o qual o imposto é liquidado sobre qualquer prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo de imposto prevê determinadas isenções, entre as quais o n.º 29 do artigo 9.º do CIVA, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de IVA.

Uma vez que as isenções de IVA devem ser analisadas de forma estrita, foi, durante muitos anos, entendimento da AT que apenas poderia beneficiar desta isenção a locação que, na sua génese, apenas consubstanciasse a colocação passiva do imóvel à disposição do arrendatário, sem qualquer tipo de serviço associado (conceito de "paredes nuas"), ficando igualmente excluídos bens móveis e equipamentos fixos que fizessem parte integrante do imóvel locado.

Na prática, para efeitos de aplicação desta isenção, ao longo dos anos, foi entendido que se deveria averiguar se o espaço locado se trata das vulgarmente denominadas "paredes nuas" (caso em que aplicaria a isenção), ou se estamos perante a locação de espaço devidamente apetrechado para o exercício de uma atividade económica, usufruindo o adquirente, além do espaço de diversos outros serviços, caso em que poderá não reunir as condições necessárias para manutenção da isenção.

Todavia, com a publicação da Informação Vinculativa referente ao Processo n.º 19426, por despacho de 28-01-2021, da Diretora de Serviços do IVA (por subdelegação), aproveitou a AT para alinhar o seu entendimento com a já vasta jurisprudência do TJUE relativamente a esta matéria, tendo ficado estabelecido que:
"(...) para beneficiar de isenção, a locação deve traduzir-se na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, estando ligada ao decurso do tempo e não gerando qualquer valor acrescentado significativo, não sendo acompanhada de quaisquer prestações de serviços que retirem à locação o carácter de preponderância na operação em causa".
Foi ainda esclarecido que, no caso concreto apresentado:
"(...) resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que a locação de bens móveis objeto do contrato de locação não parece poder ser dissociada da locação do bem imóvel em causa no processo principal. Aliás, nem se contesta que alguns desses bens móveis, como os equipamentos e aparelhos de cozinha, estão incorporados no imóvel e devem, nesta fase, ser considerados parte integrante do mesmo. Na medida em que os bens consumíveis que foram alugados ou, nalguns casos, vendidos, ao mesmo tempo que o imóvel, estavam igualmente afetos à exploração do restaurante, tal como este último, não se pode considerar que esta locação/cessão prossegue uma finalidade própria, mas deve ser vista como um meio para beneficiar nas melhores condições do serviço principal que é a locação do imóvel".

Concluímos, deste modo, como aliás deveria ter sido o entendimento adotado pela AT, em linha com o do TJUE, que esta deixou de decompor artificialmente as locações dos bens imóveis que fossem acompanhas com bens físicos (móveis ou equipamentos materialmente ligados ao imóvel), passando a considerar que estamos, na verdade, perante uma única prestação de serviços principal (locação passiva do imóvel), sendo os bens e equipamentos um simples meio para beneficiar, em melhores condições, do serviço principal.

Resumidamente, considera-se assim que, mesmo em locações em que do imóvel faça parte integrante a locação de equipamentos ou máquinas, se está perante uma única prestação na qual a prestação principal é a colocação à disposição do bem imóvel, podendo, em tais casos, beneficiar da isenção do imposto.

Mas importa notar que esta análise é casuística e não deve ser tomada como uma "nova regra", pois o que está sempre em causa é determinar quando é que a locação do imóvel é a prestação principal e a locação de demais bens assume um caráter meramente acessório.

No caso concreto deste processo referido analisado pela AT, não obstante da locação do espaço fazerem parte integrante diferentes equipamentos, como, por exemplo, sistema de ar comprimido, tubagens, compressores, equipamentos de ar condicionado e pontes rolantes, configura uma única operação, estando a locação do espaço como a prestação principal consequentemente enquadrado na isenção do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.

Assim, importa analisar se estamos perante uma operação passiva (sem qualquer preparação personalizada/customização do local) e sem qualquer serviço associado (como gestão, limpeza, etc.), e se os bens e equipamentos que integrem a locação consistam numa locação independente da principal ou se, por outro lado, apenas são um meio para que o locatário usufrua em melhores condições do imóvel (como acontece, por exemplo, com um ar condicionado ou com umas escadas rolantes), situação em que a operação é consideradas como locações isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.

Se, pelo contrário, essas locações forem consideradas como cedências de exploração de estabelecimento comercial, por se tratar de um espaço devidamente preparado para o exercício de uma atividade económica, ou tiver serviços associados indissociáveis desse espaço, são consideradas como prestações de serviços tributáveis em IVA.

Para o enquadramento de cada operação, a entidade em causa deve atender às condições objetivas da cedência do uso do espaço.
Nesta situação, haveria dois possíveis cenários a considerar:
1.º - Caso a locação do espaço se enquadre no conceito "cedência passiva", ou seja, no conceito de arrendamento tal como estabelecido no Código Civil (artigo 1022.º), a operação ficaria abrangida pela fica isenção prevista no n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.
2.º - Se a locação do espaço for acompanhada de outros elementos, como será o caso em concreto, nomeadamente acompanhada de serviços como limpeza, comunicação, eletricidade, segurança, etc., em conjunto com as instalações (figura esta expressamente excluída da regra que determina a isenção, em sede deste imposto), qualifica-se em termos de IVA como uma prestação de serviços (conforme resulta do conceito delimitado no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA) não isenta, devendo proceder-se à liquidação de IVA à taxa geral de 23% (alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA).

A este respeito, aconselhamos a consulta da informação vinculativa Processo: 25255, com despacho de 2023-11-24, do Diretor de Serviços da DSIVA, por subdelegação, que pronuncia sobre o enquadramento relativo à prestação de serviços de locação de espaços acompanhado de serviços de gestão da área locada e das áreas comuns do edifício, a manutenção das instalações e equipamentos, a gestão dos contratos de fornecimento de luz e água e a gestão dos serviços de segurança, limpeza e correio, etc., do qual transcrevemos uma parte:
"53. Desta forma, a operação aqui em apreço, pela qual é cobrada uma "avença" mensal única, é constituída pela cedência de utilização de um Edifício (equipamento e estacionamento), acesso às partes comuns, e por um leque vasto e variado de serviços [designadamente, fornecimento de luz, água e ar condicionado, serviços de receção, serviço de segurança, atendimento telefónico, controlo de acessos e gestão de crachás de acesso, recolha e despacho de correspondência, serviços de limpeza (espaços de trabalho, salas de reuniões, sanitários, áreas comuns), serviços de manutenção e reparação do Edifício e seus equipamentos, manutenção técnica], que retira àquela cedência de utilização de espaço o carácter predominante, extravasando claramente a mera colocação passiva do imóvel à disposição da sociedade.
54. Pelo que a operação em apreço não pode beneficiar da isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, nem de qualquer outra, sendo sujeita a IVA nos termos gerais [artigos 1.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1], devendo à "avença" mensal única acrescer IVA à taxa normal, nos termos do artigo 18.º, n.º 1, alínea c), em conformidade com a Cláusula 4.2 Contrato em apreço.".

Deste modo, a fatura a emitir pelo prestador do serviço deverá ser nos termos referidos anteriormente, ou seja, caso não cumpra os pressupostos para beneficiar de nenhuma isenção do artigo 9.º do CIVA, a operação estará sujeita a IVA nos termos gerais à taxa de 23%.