IVA - Regularizações
PT28202 - maio de 2024

Foi emitido um alvará pela Segurança Social para o funcionamento de um lar de idosos. O título de autorização de funcionamento foi emitido em março de 2024, pelo Instituto da Segurança Social, I.P., para o exercício da atividade de «Estrutura residencial para pessoas idosas - ERPI.»
A primeira questão prende-se com o formalismo do documento. Este documento será o documento formal necessário para o enquadramento na isenção prevista no n.º 8 do artigo 9.º do CIVA?
A segunda questão prende-se com a data de emissão (março de 2024) incluída no documento e a data de início de funcionamento (janeiro de 2024). O enquadramento nesta isenção deverá ser efetuado com reporte à data de emissão do documento ou à data de início de funcionamento? De salientar que apenas em abril se teve conhecimento da emissão do alvará. Entretanto já tinham sido emitidas faturas de serviços com IVA.
Outra questão que se coloca tem a ver com a regularização do IVA relativo às obras do edifício e dos ativos fixos tangíveis adquiridos anteriormente ao abrigo de atividade que conferia o direito à dedução do IVA e agora afetos a uma atividade isenta. Como pode ser feita essa regularização a favor do Estado?

Parecer técnico

Estabelece o n.º 7 do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA) que estão isentas de imposto «as prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente conexas, efetuadas no exercício da sua atividade habitual por creches, jardins-de-infância, centros de atividade de tempos livres, estabelecimentos para crianças e jovens desprovidos de meio familiar normal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para crianças e jovens deficientes, centros de reabilitação de inválidos, lares de idosos, centros de dia e centros de convívio para idosos, colónias de férias, albergues de juventude ou outros equipamentos sociais pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou instituições particulares de solidariedade social ou cuja utilidade social seja, em qualquer caso, reconhecida pelas autoridades competentes, ainda que os serviços sejam prestados fora das suas instalações.»
A isenção prevista nesta norma abrange, assim, não só as prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente conexas, efetuadas no exercício da sua atividade habitual por quaisquer equipamentos sociais pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições particulares de solidariedade social, mas também, as efetuadas por equipamentos sociais pertencentes a quaisquer outras entidades, seja ou não prosseguida uma finalidade lucrativa, desde que, neste caso, a utilidade social se veja reconhecida.
Refira-se, contudo, que esta isenção abrange somente as operações prestadas aos utentes diretos dos sujeitos passivos nela enquadrados, não se aplicando às prestações de serviços e às transmissões de bens efetuados a terceiros, ainda que, no exercício da sua atividade ou como sua consequência (Ofício-circulado n.º 11 5934/1988, de 19 de dezembro).
Relativamente às entidades privadas que desenvolvam atividades de apoio social, torna-se necessário, para beneficiar da isenção prevista no n.º 7 do artigo 9.º do CIVA, a obtenção do reconhecimento de utilidade social, nos termos do Decreto-Lei n.º 64/2007, de 14 de março, conforme republicado pelo Decreto-Lei n.º 99/2011, de 28 de setembro.
O citado decreto-lei define o regime de licenciamento e de fiscalização da prestação de serviços e dos estabelecimentos de apoio social, adiante designados por estabelecimentos, em que sejam exercidas atividades e serviços do âmbito da segurança social relativos a crianças, jovens, pessoas idosas ou pessoas com deficiência, bem como os destinados à prevenção e reparação das situações de carência, de disfunção e de marginalização social.
De acordo com o n.º 1 do artigo 11.º deste diploma legal, os estabelecimentos por si abrangidos só podem iniciar a atividade após a concessão da respetiva licença de funcionamento.
Verifica-se que foi emitido ao sujeito passivo, em março de 2024, pelo Instituto da Segurança Social, I.P. para o exercício da atividade de «Estrutura residencial para pessoas Iidosas – ERPI», o título de autorização de funcionamento.
Deste modo, tendo o sujeito passivo na sua posse, desde março de 2024, o respetivo título de autorização de funcionamento passado pela entidade competente ao abrigo do citado Decreto-Lei n.º 64/2007, encontra-se devidamente licenciado, sendo, nos termos do seu artigo 23.º, considerado de utilidade social, beneficiando, por tal facto e pelas operações efetuadas diretamente aos seus utentes, da isenção prevista no n.º 7 do artigo 9.º do CIVA, desde aquela data.
Passando a realizar, em exclusivo, operações isentas de imposto nos termos do artigo 9.º do CIVA e que, por isso, não conferem direito a dedução, o sujeito passivo fica dispensado das obrigações referidas nas alíneas c), d) e g) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, entre as quais se inclui a obrigação de envio de declaração periódica (conforme n.º 3 do artigo 29.º do CIVA). Não obstante o mencionado, no caso em apreço e por força do disposto no n.º 4 do artigo 29.º do CIVA, a dispensa do envio da declaração periódica apenas produz efeitos a partir de 01/01/2025.
Chama-se, contudo, a atenção, de que, relativamente aos bens que passam a estar afetos à atividade isenta, o sujeito passivo deve proceder à liquidação de imposto, nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, considerando como valor tributável da operação, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da afetação dos bens à atividade isenta.
Ainda, e no que respeita a eventuais bens do ativo fixo tangível afetos à atividade tributada e que passem a estar afetos à atividade isenta, deve atender às regularizações a efetuar nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA.
De conformidade com o n.º 5 do artigo 24.º do Código do IVA (CIVA):
«5 - Nos casos de transmissões de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta é efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos n.ºs 30) ou 32) do artigo 9.º, considera-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo no primeiro caso efetuar-se a regularização respetiva.»
Estabelece, de seguida, o n.º 6 do mesmo artigo 24.º do CIVA que:
«6 - A regularização prevista no número anterior é também aplicável, considerando-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando:
a) O sujeito passivo, devido a alteração da atividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução.»
A faculdade prevista no articulado analisado permite concluir que, no exemplo de obras realizadas em edifícios (abrangendo as benfeitorias) ou mesmo reparações significativas efetuadas em bens móveis, caso se assista a um prolongamento da vida útil dos referidos bens, deverá preencher o conceito de «serviços de investimento» e, como tal, sujeita aos procedimentos de regularização previstos no artigo 24.º do CIVA.
Parece, assim, que podemos estabelecer um paralelismo entre a qualificação de «bens de investimento» e «serviços de investimento» para efeitos de IVA e o reconhecimento dos ativos fixos tangíveis para efeitos contabilísticos.
E como é que se contam os prazos de regularização de 5 e 20 anos, aplicáveis, respetivamente, aos bens do ativo fixo tangível móveis e imóveis?
No caso de despesas de investimento em bens imóveis, incluindo grandes reparações que sejam contabilizadas como ativos fixos tangíveis, o prazo de regularização é de 20 anos, contados nos seguintes termos:
- Bens imóveis - o prazo inicia-se no ano de ocupação do imóvel e prolonga-se durante os nove ou dezanove anos posteriores, consoante a aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido antes ou depois da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 31/2001, de 8 de fevereiro, que ocorreu em 13 de fevereiro de 2001.
- Tratando-se de despesas de investimento em bens imóveis, designadamente grandes reparações, o ponto de referência para o início do prazo de regularização será o ano da conclusão das obras.
Face ao referido, sendo o prazo de regularização, no caso de bens imóveis, de 20 anos, caso o lar de idosos referido, tenha deduzido IVA, nas despesas de construção dos imóveis, incluindo as grandes beneficiações e reparações nele efetuadas, terá de regularizar a favor do Estado o IVA correspondente ao número de anos que faltem até ao termo do período de regularização, que é, como se disse, de 20 anos.
Assim, a título exemplificativo, se apenas tiver utilizado o imóvel na atividade sujeita a IVA durante quatro anos, terá de regularizar a favor do Estado o IVA correspondente aos 16 anos que faltam para o termo do período de regularização. Nestes termos, terá de regularizar 16/20 avos do IVA que foi deduzido.
Como vimos anteriormente, a alínea a) do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA, impõe regras específicas de regularização do IVA inicialmente deduzido em bens imóveis num contexto de mudança do regime normal do IVA para o regime de isenção de IVA nas operações internas.
Coloca-se agora a questão sobre as implicações daquela alteração do regime nos restantes bens da empresa, nomeadamente no que se refere aos bens não imóveis e, se aplicável, aos inventários detidos à data da alteração do regime, no pressuposto, uma vez mais, de ter havido direito à dedução aquando da sua aquisição inicial.
Neste caso devemos atender à redação da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, de acordo com o qual:
«Consideram-se ainda transmissão de bens (...) A afetação de bens por um sujeito passivo a um setor de atividade isento (...) quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.»
Estamos na presença de uma norma de incidência objetiva que assimila a referida afetação a uma transmissão de bens para efeitos de IVA.
Note-se que, neste caso, não estamos propriamente perante uma situação de regularização do IVA, mas sim perante uma situação de liquidação do IVA em virtude de uma transmissão de bens ficcionada como tal.
Nestes termos, no que respeita ao preenchimento da declaração periódica, relativamente aos bens não imóveis e, se aplicável, aos inventários, as correções deverão ser inscritas nos campos 3 (base tributável) e 4 (IVA liquidado), no caso de aplicação da taxa normal do IVA, assim como deverá ser preenchido o campo 103 do quadro 06-A.
Na quantificação da base tributável neste tipo de operações, devemos atender ao disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, de acordo com a qual o valor tributável é «(...) o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações.»
No que se refere às regularizações respeitantes às despesas de investimento em bens imóveis, os respetivos montantes devem ser objeto de inscrição no campo 41 da declaração periódica do IVA a entregar relativamente ao último período de imposto de 2024.