IVA - transações intracomunitárias
PT27775 - outubro de 2023

Uma empresa efetua transmissões intracomunitárias e exportações de bens à medida. Devido aos valores envolvidos, vai faturando uma percentagem definida com o cliente antes do envio do bem. Há clientes que não pretendem que estes pagamentos faseados sejam considerados adiantamentos e alvo de nota de crédito e fatura final. Assim, pretendem que as faturas definitivas dos bens sejam as faturas dos pagamentos (por exemplo, 40, 30 e 30 por cento).
Qual o tratamento de cada fatura em IVA e na declaração periódica?
Nas faturas antes do envio do bem não há nenhum documento de prova da transmissão intracomunitária ou exportação. Neste caso, existirá apenas um envio para totalidade das faturas do bem. Há alguma orientação por parte da AT para estas situações?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento em IVA dos adiantamentos recebidos dos clientes, relacionados com transmissões intracomunitárias e com exportações.
Determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA que, os sujeitos passivos devem «emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços.»
Refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do CIVA que o imposto se torna exigível a partir do momento em que se verifica o pagamento de uma transmissão de bens ou prestação de serviços (ainda que parcial), devendo ser emitida uma fatura nos termos do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, constando na mesma uma menção que refira que se trata de um adiantamento.
Dá-se, deste modo, uma antecipação da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, conforme resulta do disposto na alínea a) do mesmo número 1 do artigo 7.º do CIVA, só ocorre depois, quando os bens são colocados à disposição do adquirente.
Logo, havendo exigibilidade de imposto, há também a obrigatoriedade de o entregar ao Estado, nos termos do artigo 27.º do CIVA, quando ocorre o respetivo pagamento.
A fatura, neste caso, deve ser emitida com a taxa de IVA que lhe couber, nos termos do artigo 18.º do CIVA - tratando-se do adiantamento de bens constantes da lista I anexa ao CIVA, aplica-se a taxa da alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, seis por cento.
Relativamente à exportação e à transmissão intracomunitária, assumindo que os materiais se encontram localizados em Portugal, indica o n.º 1 do artigo 6.º do CIVA que «são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional quando se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, quando são postos à disposição do adquirente.» Não obstante, o artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do mesmo código, prevê isenção de IVA nas transmissões de bens para fora da Comunidade.
Também a alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI, isenta as transmissões intracomunitárias de bens «expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado-membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado-membro, que tenha utilizado e comunicado ao vendedor o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.»
Dada a similaridade das operações, atribui-se o mesmo enquadramento às transmissões intracomunitárias e extracomunitárias, observando-se os tratamentos dos adiantamentos nos termos do RITI.
Refere o RITI no seu artigo 27.º que:
«2 - As faturas relativas às transmissões de bens isentas nos termos do artigo 14.º devem ser emitidas o mais tardar até ao 15.º dia do mês seguinte àquele em que os bens foram colocados à disposição do adquirente.
3 - As faturas a que se refere o número anterior devem ser emitidas pelo valor total das transmissões de bens, ainda que tenham sido efetuados pagamentos ao sujeito passivo anteriormente à data da transmissão dos bens.
4 - A obrigação de emitir fatura, a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA, não é aplicável aos pagamentos efetuados ao sujeito passivo anteriormente à data das transmissões de bens isentas nos termos do artigo 14.º.»
Já a exigibilidade do imposto, termos do artigo 13.º do RITI, só se verifica:
«1 - (...)
a) No 15.º dia do mês seguinte àquele em que o imposto é devido;
b) Na data da emissão da fatura, se tiver sido emitida antes do prazo previsto na alínea a).
2 - O disposto na alínea b) do número anterior não é aplicável quando a fatura respeitar a pagamentos parciais que precedam o momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente.»
Neste sentido, não se verifica a obrigatoriedade de emissão de fatura aquando dos adiantamentos de clientes intracomunitários.
Não existindo uma exceção específica para os adiantamentos de clientes extracomunitários (países terceiros), dado que estamos perante situações muito similares, consideramos que também não é obrigatória a emissão de fatura pelo adiantamento destes clientes. Não obstante, essa emissão é recomendada, ou pelo menos, deve ser substituída por outro documento, como, por exemplo, uma fatura proforma.
Assim, se a operação subjacente, ainda que sujeita a tributação, for isenta de imposto por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA (exportações de bens), ou da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI (transmissão intracomunitária de bens entre dois sujeitos passivos de IVA) entendemos que, na prática, pelos adiantamentos, não se aplica a isenção, mas sim a não exigibilidade do imposto nestes momentos. A isenção pela exportação implicaria a obrigação de comprovar as condições para a aplicação da mesma nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, o que não é ainda possível nesta fase porque a exportação ainda não se sucedeu, tal como, a isenção pela transmissão intracomunitária implicaria que o sujeito passivo tivesse na sua posse dois elementos de prova não contraditórios, de entre os referidos na alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, que também não estarão disponíveis nesta altura, dado que, também não se sucedeu a transmissão intracomunitária.
Não existindo nenhuma exceção específica relativa à emissão de fatura para estas situações, consideramos que poderá proceder-se à emissão da respetiva fatura, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, com a menção de «IVA - Não exigível».
Aquando da emissão da fatura final relativa à exportação dos bens haverá que atender ao disposto nos números 8 e 9 do artigo 29.º do CIVA, para cuja leitura se remete.
Por sua vez, pela emissão da fatura final relativa à transmissão intracomunitária de bens, deverá verificar os elementos previstos no n.º 3 do artigo 45.º-A do referido Regulamento de Execução do IVA, cuja leitura também se aconselha.