A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico de plantações de morangos. As entidades que tenham uma atividade agrícola devem aplicar o tratamento contabilístico da agricultura, classificando as plantas vivas objeto da exploração como ativos biológicos.

O tratamento contabilístico dos ativos biológicos depende da norma contabilística adotada pela entidade.

As entidades, que apliquem a Norma Contabilística para Microentidades (NCM) e exerçam a atividade agrícola, devem manter a classificação dos seus animais ou plantas vivos como ativos fixos tangíveis (parágrafo 7.2 da NCM) e os ativos biológicos consumíveis como inventários (parágrafo 11.2 da NCM).

Se a entidade aplicar a NCM não tem que aplicar o tratamento contabilístico previsto na NCRF 17 - "Agricultura", por existirem tratamentos específicos na NCM para a referida atividade agrícola e pecuária. Todavia, na NCM, devem ser considerados os mesmos conceitos e definições previstas na NCRF 17.

Os ativos biológicos de produção são os itens de regeneração própria, utilizados para obtenção de produtos agrícolas ou outros ativos biológicos, por exemplo, gado do qual pode ser obtido leite, vinhas, árvores de fruto e árvores a partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas árvores permanecem vivas.

Os ativos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos. Exemplos de ativos biológicos consumíveis são o gado destinado à produção de carne, gado detido para venda, peixe em aquacultura, colheitas tal como milho e trigo e árvores que estejam em desenvolvimento para obtenção de madeiras.

Os produtos agrícolas são os produtos colhidos dos ativos biológicos da entidade.

No caso em concreto, as plantas de morangueiros são ativos biológicos de produção, que se mantêm vivos após a colheita, podendo ser regenerados para a obtenção de novos ativos biológicos ou produtos agrícolas. Admitimos que as plantas de morangueiro possam gerar várias colheitas de morangos, pois, não sendo o caso, estar-se-ia provavelmente perante um gasto do período.

Os morangos são considerados como produtos agrícolas após a respetiva colheita.

No âmbito da NCM, os ativos biológicos de produção devem ser contabilizados como itens de ativos fixos tangíveis (parágrafo 7.2 da NCM), com classificação na conta 433 - "Equipamentos básicos".

A aquisição de plantas vivas, classificada como itens do ativo fixo tangível, deve ser mensurada inicialmente ao custo, conforme o parágrafo 7.6 a 7.8 e 11.3 da NCM, podendo incluir preço de compra e outras despesas acessórias à aquisição, e ainda os custos de conversão (no caso de produção própria).

Devem incluir-se no custo do ativo todos os dispêndios diretamente relacionados com a plantação das plantas de fruto, até que as mesmas estejam nas condições e locais pretendidos pela gestão. Este custo pode incluir todos os encargos diretamente relacionados com a plantação, como os pés das plantas, materiais utilizados, fertilização, mão-de-obra para a plantação e outros bens ou serviços adquiridos para essa plantação. Os custos subsequentes à plantação devem ser classificados como gastos do período, não sendo imputado ao custo da planta (AFT).

Subsequentemente, as plantas vivas classificadas como ativos fixos tangíveis são mensuradas pelo custo menos qualquer depreciação acumulada.

Os registos contabilísticos podem ser os seguintes:

1. Pela aquisição dos pés de plantas de frutos para plantação:

- Débito da conta 453 - "Ativos fixos tangíveis em curso", pelo custo de aquisição;

- Débito da conta 2432 - "IVA dedutível", pelo imposto suportado; Por contrapartida a:

Quando as plantas de fruto estiverem plantadas e no estádio de desenvolvimento que permita a produção, pode proceder-se ao reconhecimento do item do ativo fixo tangível, conforme se segue:

- Débito da conta 43x - "Ativos fixos tangíveis" por contrapartida a crédito da conta 453 - "Ativos fixos tangíveis em curso", pelo total do custo da plantação.

Nos períodos seguintes, pela depreciação do período relativa aos ativos biológicos de produção:

- Débito da conta da conta 642 - "Gastos de depreciação e de amortização - Ativos fixos tangíveis" por contrapartida a crédito da conta 438 - "Depreciações acumuladas", pela respetiva depreciação determinada em função da respetiva estimativa de vida útil. 

Se ocorrer algum facto que determine o desreconhecimento do item (ou parte do item) do ativo fixo tangível, nomeadamente a morte natural de algumas plantas ou respetiva substituição no final da vida útil, deve proceder-se ao desreconhecimento desse item (ou de parte desse item), nos termos dos parágrafos 7.15 a 7.18 da NCM.

O registo contabilístico pode ser:

Se as plantas ainda não estiverem totalmente depreciados (por exemplo, por morte natural da plantação):

Pela anulação das depreciações acumuladas (e determinação da quantia escriturada do item ou de parte do item a desreconhecer):

- Débito da conta 438 - "Depreciações acumuladas" por contrapartida a crédito da conta 43x - "Ativos fixos tangíveis", pelo montante das depreciações acumuladas.

Pelo desreconhecimento decorrente do abate dos pés das plantas:

- Débito da conta 6873 - "Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Abates" por contrapartida a crédito da conta 43x - "Ativos fixos tangíveis", pela quantia escriturada dos pés de plantas abatidos.

Se as plantas já estiverem totalmente depreciados, a respetiva substituição da plantação por novas plantas, deve implicar o desreconhecimento, conforme se segue:

- Pelo desreconhecimento da plantação:

- Débito da conta 438 - "Depreciações acumuladas" por contrapartida a crédito da conta 433 - "Ativos fixos tangíveis - Equipamento básico", pelo montante das depreciações acumuladas e custo do bem.

De seguida, procede-se novamente ao reconhecimento da nova plantação, conforme já explicado em cima.

Em termos fiscais, está previsto o código 0070 da Tabela I - "Taxas específicas" anexa ao Decreto-Regulamentar que se aplica a outras plantações, nomeadamente plantações de morangueiros, cuja depreciação fiscal é determinada pelo regime de exploração.

Assim, se essas plantas têm uma exploração de dois ou três anos, a taxa de depreciação fiscal pode ser de 50% ou 33,33%, conforme for o caso.

Se a renovação da plantação dos morangueiros for efetuada no final da vida útil, estando já totalmente depreciada e não existindo qualquer quantia escritura, não há qualquer perda fiscal a ser considerada pelo desreconhecimento da plantação, pelo que não será necessário efetuar os procedimentos de auto de abate e comunicação prévia à AT prevista nos termos do n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC.

Tais procedimentos do n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC apenas devem ser efetuados quando o abate ocorra por motivos de uma desvalorização extraordinária, provocada por situações anormais como por exemplo em resultado de desastres ou fenómenos naturais (climatéricas), e não por mera substituição da plantação no final da sua vida útil.

Os ativos biológicos consumíveis e os produtos agrícolas devem ser contabilizados como inventários (parágrafo 11.2 da NCM), com classificação em produtos acabados se destinados a venda (conta 34).

As empresas que estejam a aplicar a NCM não podem utilizar a conta 37 - "Ativos biológicos". Essa conta apenas está disponível para as empresas que apliquem a NCRF-PE ou a NCRF 17.

No âmbito do tratamento previsto para os inventários, o parágrafo 11.6 da NCM determina que os frutos colhidos (produtos agrícolas classificados como produtos acabados) devem ser mensurados ao custo de produção ou pelo preço de venda deduzido da margem normal de lucro que a gestão demonstre ser apropriada. O custo dos produtos e trabalhos em curso é obtido pelo mesmo método corrigido com a percentagem estimada de acabamento.

Pelo método do custo de produção, há que mensurar esses inventários pelo somatório dos custos suportados com a respetiva produção até ao momento da colheita.

Os custos da produção de inventários pela própria empresa devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.

Os custos incorridos diretamente relacionados com a produção dos frutos, como a mão-de-obra direta utilizada, as depreciações dos equipamentos utilizados para essa criação e outros custos incorridos que estejam direta ou indiretamente relacionados devem ser reconhecidos como gastos de acordo com a respetiva natureza (p.e. mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos, rendas de instalações, etc.).

Tratando-se de atividades em que há que determinar o custo de produção, é na prática indispensável a utilização de um sistema de contabilidade analítica para efetuar a imputação dos custos incorridos no período ao custo de produção dos produtos produzidos (frutos colhidos para venda), em especial os custos indiretos.

No caso em concreto, o custo da produção desses frutos para venda inclui os custos de produção, nomeadamente fertilizantes e outras matérias, custo de mão-de-obra do pessoal que

efetuou essa produção e os custos suportados com aquisição de serviços externos (p.e. técnicos especializados), para além dos restantes custos relacionados diretamente e indiretamente a essa produção dos frutos, nomeadamente de embalagem e acomodação.

As vendas serão normalmente registadas, sendo que os produtos que não são vendidos configuram inventários.

Se a entidade, enquadrada como microentidade, não possuir meios administrativos para determinar fiavelmente o custo de produção dos frutos criados pela atividade agrícola (que é a soma de todos os custos diretamente relacionados com o nascimento, aquisição, criação e crescimento das plantas), pode determinar o custo de produção dos produtos acabados (produtos colhidos) pelo preço de venda deduzido da margem normal de lucro que a gestão demonstre ser apropriada.

O custo dos produtos em curso (produtos ainda na planta) pode ser obtido pelo mesmo método corrigido com a percentagem estimada de acabamento.

Esse método vai determinar o custo do inventário pela redução do valor de venda do inventário na percentagem apropriada da margem bruta.

Esta técnica para a mensuração dos inventários (método do retalho) pode ser utilizada pela entidade em causa, evitando dessa forma os encargos associados a um controlo de stocks muito exaustivo, que em microentidades, superam claramente os benefícios relacionados com esse procedimento.

O registo contabilístico pode ser: No momento da colheita:

- Débito da conta 34 - "Produtos acabados e intermédios" por contrapartida a crédito da conta 731

- "Variação dos inventários da produção", pelo custo de produção dos frutos determinado pelo sistema de contabilidade analítica.

No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, devem ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - "Produtos e trabalhos em curso" por contrapartida a crédito da conta 733 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso".

No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - "Produtos e trabalhos em curso" pelo débito da conta 733 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.".

No final da produção [nesse período(s) seguinte(s)], a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - "Produtos acabados e intermédios" por contrapartida da conta 731 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas".