Determinada empresa tem como CAE principal a construção de imóveis (41200-R3) e CAE secundário a compra e venda de bens imóveis (68100-R3). Esta empresa (A) efetuou uma permuta com outra empresa (B), adquiriu um terreno em troca da entrega de um imóvel que está a construir, com o remanescente valor pago em dinheiro.
Assim, a empresa B entregou o terreno e a empresa A entregará um imóvel novo, em construção. Contudo, este imóvel só estará pronto no próximo ano.
O terreno tem um valor patrimonial tributário (VPT) de 59 322,01 euros, ao qual atribuíram um valor de troca de 90 000 euros. O imóvel terá um valor de 155 310 euros, sendo que o valor de troca será 155 000 euros. A diferença de 65 000 euros será na entrega do imóvel paga pela empresa B à empresa A.
Qual o procedimento contabilístico a fazer no ano da permuta e no ano da entrega do imóvel?


A questão colocada refere-se à transmissão de lote de terreno através de entrega de frações de edifício futuro a construir e entrega de parte em dinheiro, no âmbito de contrato de permuta.
A permuta é um contrato que compreende duas operações: uma alienação e uma compra simultâneas. Efetivamente, está-se perante alienações onerosas, em que a contrapartida é efetuada total ou parcialmente em bens ou serviços.
Neste caso, trata-se da alienação de um terreno (loteado para construção) tendo como contrapartida a aquisição de frações a serem construídos nesse terreno e de uma parte em dinheiro. Estaremos perante a troca de bens, que é o lote de terreno por contrapartida da entrega de frações (imóveis futuros).
Pressupõe-se que a entidade em causa tem o terreno classificado como um inventário, nos termos da NCRF 18 – Inventários.
O tratamento contabilístico para as trocas (permutas) de inventários está definido no parágrafo 12 da NCRF 20 – Rédito.
Em termos de rédito, a Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 20 – Rédito estabelece no parágrafo 12, que no caso de troca de bens ou serviços (por exemplo, permutas), quando os bens ou serviços em causa tiverem natureza e valores diferentes, há que reconhecer o respetivo rédito dessa transação.
O rédito desta transação de troca de um terreno por frações (futuras) é mensurado pelo justo valor dos bens recebidos ou a receber (frações futuras) ajustado pela eventual quantia transferida de dinheiro ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens ou serviços recebidos ou a receber (frações futuras) não possa ser fiavelmente mensurado, o rédito é mensurado pelo justo valor (estimado) do terreno a entregar, ajustado pela quantia transferida de dinheiro ou seus equivalentes.
Neste caso, como a permuta é entre a entrega do terreno e as frações futuras, sendo estes bens dissemelhantes, há que proceder ao reconhecimento do respetivo rédito da entrega do terreno trocado, tendo por base o justo valor das frações futuras a construir (que é fiavelmente determinado pelos valores indicados na escritura de permuta).
Em termos de registos contabilísticos, pressupondo que se trata de imóveis (frações futuras) a reconhecer como inventários, há que proceder da seguinte forma (na ótica do permutante do terreno):
No momento da saída (entrega na permuta) do terreno:
Pelo gasto de vendas:
- Débito da conta 61 – Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 3x – Inventários, pelo custo específico do terreno.
Pelo rédito de vendas:
- Débito 21 – Clientes por contrapartida a crédito da conta 71x – Vendas, pelo rédito (justo valor das frações futuras a receber).
Pelo recebimento em dinheiro:
- Débito da conta 12 – Depósitos à ordem por contrapartida a crédito da conta 21 – Clientes, pelo montante recebido.
Na prática, o valor registado a débito na conta 21 - Clientes, como ativo, representa o direito da empresa receber as frações futuras a construir pelo outro interveniente no contrato de permuta, sendo esse o valor a ter em conta para reconhecimento do custo das moradias a serem reconhecidas como ativo (inventários).
No momento do recebimento das frações previstas no contrato de permuta:
Pelo reconhecimento do inventário:
- Débito da conta 31x – Compras por contrapartida a crédito da conta 22 - Fornecedores, pelo justo valor das frações recebidas.
- Débito da conta 3x – Inventários por contrapartida a crédito da conta 31x – Compras, pelo custo específico das frações recebidas.
Pela compensação financeira dos saldos de clientes e de fornecedores no âmbito da permuta:
- Débito da conta 22 – Fornecedores por contrapartida a crédito da conta 21 – Clientes, pelo respetivo montante.
O montante do reconhecimento do custo dos inventários (justo valor das frações recebidas) corresponde à anulação total do saldo devedor da conta 21, uma vez que esse ativo reconhecido pelo recebimento das frações, ajustado pelo valor recebido em dinheiro, corresponde exatamente ao rédito do terreno entregue, conforme critério de mensuração previsto no parágrafo 12 da NCRF 20.
Em termos de IRC, na determinação do resultado tributável pelo contrato de permuta, o artigo 64.º do CIRC vem determinar que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT) definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
No caso de os valores do contrato de permuta serem inferiores aos VPT definitivos dos imóveis, há que proceder às correspondentes correções no quadro 07 da declaração modelo 22, campo 745 (artigo 64.º, n.º 3, alínea a) do CIRC), para os alienantes; e campo 772 (artigo 64.º, n.º 3 alínea b), para os adquirentes.
O Código do IRC é omisso sobre o preço de venda (valor de realização) do bem cedido que deve ser considerado, para efeitos fiscais, num contrato de permuta, quando este está classificado como inventários. No entanto, a alínea a) do n.º 3 do artigo 46.º desse Código determina que se considera como valor de realização de um ativo não corrente cedido, no caso de troca, «o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga.»
Admitindo-se que é esse o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira também para os inventários, o valor de realização do imóvel entregue não deve corresponder ao seu VPT, mas sim ao VPT do imóvel recebido (se for superior), pois foi esse o «valor em espécie» recebido pela permuta com o imóvel entregue.
No caso em concreto, como o VPT definitivo do terreno entregue no âmbito da permuta é inferior ao respetivo valor de venda (atribuído na escritura de permuta) e ao custo de aquisição, a entidade que entrega do terreno não tem que efetuar qualquer correção fiscal ao lucro tributável de IRC.
Quanto às frações, o VPT definitivo não está determinado no momento da permuta, sendo apenas relevante fiscalmente o VPT definitivo determinado à data da eventual alienação desses imóveis no futuro.
Tratando-se de imóveis classificados como inventários, não é possível aplicar o regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.É este o nosso entendimento sobre as questões colocadas salvo melhor opinião. A emissão deste parecer não dispensa a consulta da legislação indicada.