Um empresário em nome individual (ENI) em regime simplificado de IRS e no regime normal do IVA efetua pagamento de serviços de publicidade ao Facebook.
Há a obrigatoriedade de efetuar a retenção na fonte ou poderá beneficiar da dispensa através do art.º 101.º, n.º 1 que refere que «as entidades que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada são obrigadas a reter imposto (...)»?
Neste caso, o sujeito passivo tem a contabilidade organizada mas está no regime simplificado de tributação em IRS. Como tal poderá não efetuar a retenção a não residentes ou segue os procedimentos normais?


As questões colocadas referem-se ao enquadramento fiscal, em sede de IR, relativo a pagamentos efetuados a uma entidade não residente relativa a prestação de serviços de publicidade, por um sujeito passivo de IRS com contabilidade organizada, mas enquadrado no regime simplificado de tributação.
Em termos de retenção na fonte, as entidades não residentes que não tenham estabelecimento estável em território português serão tributadas em Portugal, apenas pelos rendimentos obtidos em território português, sendo esta tributação designada de base territorial.
A expressão «(...) rendimentos obtidos em território português (...)» é esclarecida pelo n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.
Os rendimentos provenientes de prestação de serviços de publicidade são considerados como obtidos em território português quando a entidade devedora tenha a residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, conforme previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS e no n.º 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC.
Contudo, no que concerne aos serviços de publicidade virtual, vejamos ainda o disposto no n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC (aplicável também em sede de IRS por força da remissão prevista no n.º 3 do artigo 18.º do CIRS) que, em certas operações, permite afastar da sujeição anteriormente referida determinado tipo de prestação de serviços:
«(...) Não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do número anterior quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à atividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio(...).»
Esta norma possui grande subjetividade pelo que terá que ser analisada com a devida cautela, pontualmente, isto é, face à situação concreta com que nos deparamos.
Salvo melhor opinião, a aquisição destes serviços permite, de facto, fazer publicações desligadas do conceito de localização física, pelo que, desde logo, a publicidade poderá ser usada no mercado nacional ou não, visto que a publicidade virtual não tem conexão física com um Estado. Desta forma, parece-nos que será impossível diferenciar em que atividade – interna ou externa (a haver) – é que a publicidade tem impacto na esfera da entidade adquirente da mesma, na medida em que não existe a possibilidade de se lhe associar de forma inequívoca um território de utilização.
Consequentemente, por prudência, entendemos que relativamente a estes rendimentos devem ser enquadrados no n.º 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC e, consequentemente, serem sujeitos a retenção na fonte em território nacional.
De acordo com o normativo interno português, a taxa de retenção na fonte a aplicar nestes casos é de 25%, conforme disposto no n.º 5 do art.º 94º e no n.º 4 do art.º 87º, ambos do CIRC.
Tal como referido acima, não obstante a legislação nacional impor a tributação dos rendimentos em causa, note-se que o n.º 2 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), lei fundamental em território nacional, estabelece que as «normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português», significando que, na prática, tratando-se de uma lei superior, esta se sobrepõe às normas de direito interno, por via da supremacia do Direito Internacional sobre o Direito Interno ordinário.
Nesse sentido, já prevê o disposto no artigo 98.º do Código do IRC que não existe a obrigação  de efetuar retenção na fonte sobre estes rendimentos, no todo ou em parte, consoante os casos, quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
Analisando a CDT assinada entre Portugal e os Estados Unidos, atendendo à característica de prestação de serviços deste rendimento, o mesmo terá enquadramento no seu art.º 7.º, pelo que, se a entidade beneficiária dos rendimentos não tiver estabelecimento estável em território português ao qual estes sejam imputáveis, a competência de tributação é exclusiva do estado de residência, neste caso a Estados Unidos, não sendo devida qualquer retenção na fonte em território português.
Para ser evitada a tributação em Portugal, as entidades não residentes, podem acionar a respetiva convenção.
De referir que atualmente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 119/2019 , de 18 de setembro de 2019 ao artigo 98.º do CIRC, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação, de um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação do certificado de residência, emitido pelo Estado americano (administração fiscal dos Estados Unidos), que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado, o qual tem validade de um ano. Este documento deverá ser anexado ao formulário modelo 21-RFI, devidamente preenchido pelo pagador dos rendimentos (entidade Portuguesa).
Contudo, quando o beneficiário dos rendimentos não entregar atempadamente os documentos acima referidos para acionar a CDT, deve a entidade pagadora dos rendimentos entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, conforme decorre do disposto no n.º 5 do art.º 98.º do CIRC.
Caso o beneficiário dos rendimentos apenas venha a fazer prova do cumprimento dos requisitos para a aplicação do disposto na CDT após o termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto retido na fonte, sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, é afastada a responsabilidade da entidade pagadora pelo pagamento do imposto que deveria ter sido retido na fonte nos termos do parágrafo anterior, ou seja, do diferencial que resulta entre a aplicação da taxa de retenção na fonte prevista no normativo interno português (25 por cento) e aquela que resulta da CDT.
Adicionalmente, para que a Autoridade Tributária e Aduaneira possa ter conhecimento dos rendimentos obtidos em território português por entidades não residentes sem estabelecimento estável, bem como para possibilitar algum controlo sobre as retenções efetuadas pelas entidades pagadoras, foi introduzida na legislação interna (n.º 7 do art.º 119.º do CIRS e art.º 128.º do CIRC) a obrigação de comunicação dos rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes em território português, através do preenchimento e envio da declaração modelo 30.
A declaração modelo 30 deverá ser entregue até ao fim do segundo mês seguinte àquele em que ocorreu o pagamento ou a colocação à disposição dos rendimentos.
Nesta declaração, além de ser necessário evidenciar o tipo e montante dos rendimentos e da retenção na fonte associada, exige-se igualmente a identificação do regime de tributação utilizado, ou seja, exige-se que, sempre que seja indicada uma taxa de retenção na fonte inferior às previstas na ordem interna portuguesa, seja indicado o motivo que a originou, como por exemplo, a aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento.
De acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro (alínea a) do n.º 2 do artigo 11.º e artigo 12.º), as entidades residentes em território português que se encontrem obrigadas a proceder à retenção na fonte a título definitivo, aquando do pagamento a entidades não residentes, devem proceder à inscrição dessas entidades para efeitos de atribuição de número de identificação fiscal.
Face ao exposto e em resposta em concreto à questão colocada, como se poderá concluir da leitura do artigo 94.º do CIRC, e ao contrário do que acontece noutras normas fiscais (veja-se, e título de exemplo, o corpo do n.º 1 artigo 101.º do CIRS) este não condiciona o cumprimento da obrigação às entidades que disponham, ou devam dispor de contabilidade organizada, pelo que, a nosso ver, ficam também abrangidos por esta obrigação (substituição tributária) os sujeitos passivos de IRS tributados pelo regime simplificado, ainda mais em virtude do disposto no n.º 1 do artigo 132.º do CIRC:
«Artigo 132.º - Pagamento de rendimentos
1 - Não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.»
Por último, a referência ao disposto no artigo 129.º do Código do IRS: «(...) não se podem realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido (...).» Norma equivalente em sede de IRC no n.º 1 do artigo 132.º do Código do IRC.