IRC - Tributação autónoma em IPSS
PT28089 - março de 2024

Uma instituição particular de solidariedade social (IPSS) tem uma viatura ligeira de passageiros (carrinha de nove lugares) para transporte dos utentes. As despesas afetas a este veículo (manutenção, gasóleo e etc.) estão sujeitas a tributações autónomas?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IRC, da sujeição, de uma IPSS, a tributações autónomas.
As instituições particulares de solidariedade social são consideradas como sujeitos passivos que não exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola.
Para este tipo de sujeito passivo de IRC, não exercendo, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, para além da diferença na tributação das diferentes atividades e respetivos rendimentos das entidades sem fins lucrativos tem ainda implicação na sujeição a tributação autónoma dos encargos suportados relacionados com essas atividades e rendimentos.
Efetivamente, nos termos do artigo 88.º do CIRC, existem algumas especificidades na aplicação das tributações autónomas para as entidades sem fins lucrativos, por não exercerem a título principal atividade industrial, comercial ou agrícola, conforme se detalha de seguida.
Ao contrário do que sucede com as despesas com viaturas sujeitas a tributação autónoma (n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC), as despesas de representação (n.º 7 do artigo 88.º), as ajudas de custo e quilómetros em viatura própria (n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC) não definem o âmbito subjetivo da sua aplicação. Sobre esta matéria, a informação vinculativa sob o processo n.º 529/05, com despacho concordante do subdiretor-geral (em substituição diretor-geral), em 2005.11.16, apresenta o seguinte entendimento (a referência ao artigo 81.º deve ser entendida como feita para o atual artigo 88.º do Código do IRC):
«Se bem que a lei não esclareça, expressamente, quais os tipos de sujeitos passivos abrangidos por esta medida, ao invés do que sucede no n.º 3 do artigo 81.º do Código do IRC, importa ter presente que a tributação autónoma, prevista no n.º 9 desta disposição se encontra intimamente ligada ao disposto no artigo 42.º, n.º 1, alínea f) do mesmo diploma, sem dela se poder dissociar, norma que faz parte integrante da Secção da determinação da matéria coletável das pessoas coletivas que exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Assim, conclui-se que o n.º 9 do artigo 81.º do Código do IRC só tem aplicação, no caso de entidades que não exercem, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, quanto aos encargos com ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, suportados no âmbito de uma atividade daquela natureza desenvolvida a título acessório.»
Por outro lado, e na mesma linha, é citada no manual «Normalização Contabilística para Entidades do Setor Não Lucrativo», pág. 487, uma informação vinculativa solicitada pela Confederação Nacional das Instituições de Solidariedade, datada de julho de 2013, nos termos da qual se conclui o seguinte:
«8 - Deste modo, as IPSS, enquanto sujeitos passivos subjetivamente isentos de IRC, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRC, e entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, só poderão estar sujeitas à taxa de tributação autónoma prevista no n.º 7 do artigo 88.º do Código do IRC quando incorram em encargos dedutíveis relativos a despesas de representação no âmbito de uma atividade de natureza comercial ou industrial, ainda que desenvolvida a título acessório fora dos seus fins estatutários, isto é, relativamente às despesas de representação incorridas no âmbito de uma atividade excluída da isenção de IRC, por aplicação da 1.ª parte do n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRC.»
Em conclusão, e sem prejuízo de poder ser questionada a AT a título vinculativo, o enquadramento das despesas sujeitas a tributação autónoma realizada pelas entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola é o seguinte:
- Despesas com viaturas elencadas no n.º 3 artigo 88.º do CIRC: não sujeitas se as associações não exercerem a título principal uma atividade de natureza comercial ou industrial.
- Despesas de representação: sujeitas, se incorridas no âmbito de uma atividade excluída da isenção de IRC; não sujeitas, se incorridas no âmbito de uma atividade que beneficia da isenção de IRC.
- Despesas com ajudas de custo e quilómetros em viatura própria: sujeitas, se incorridas no âmbito de uma atividade excluída da isenção de IRC; não sujeitas, se incorridas no âmbito de uma atividade que beneficia da isenção de IRC.
Tal entendimento é corroborado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na informação vinculativa processo: 2019 004228, sancionado por despacho, de 29 de dezembro de 2020, da subdiretora-geral da Área de Gestão Tributária - IR PIV n.º 16404, que transcrevemos:
«4. A atual redação conferida aos n.ºs 7 e 9 do artigo 88.º pela Lei do OE 2017 continua a não estabelecer expressamente a que tipo de sujeitos passivos de IRC a sua previsão se aplica.
À primeira vista, atendendo ao elemento literal, levar-nos-ia a considerar que as entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola ou isentas de forma total ou parcial às normas de incidência objetiva ali contempladas, estariam igualmente sujeitas a tributações autónomas sobre todos os encargos efetuados ou suportados com despesas de representação, ajudas de custo e a título de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes.
No entanto, uma interpretação levada a efeito nestes termos teria outras consequências, que cremos não terem sido as pretendidas pelo legislador, pois que a ser assim, estariam abrangidas pelas regras de incidência sujeitas a tributação autónoma todas as entidades isentas de IRC.
5. Acresce que, com a alteração introduzida não se operou qualquer transmutação da génese e razão de ser que levou à introdução das tributações autónomas e que, face ao sistema onde as mesmas se encontram inseridas e do qual fazem parte integrante, concluímos que estas se destinam a evitar que tais gastos relevam como componentes negativas do lucro tributável do IRC, motivando os sujeitos passivos do IRC a relevar um valor tão elevado quanto possível desses gastos para diminuir a matéria tributável do IRC, a coleta e, consequentemente, o imposto a pagar, o que, relativamente a sujeitos passivos de IRC que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, só fará sentido quando aufiram rendimentos tributados nesta sede, ainda que acessoriamente.
6. Em face do exposto, são abrangidos pelas tributações autónomas previstas nos n.ºs 7 e 9 do artigo 88.º do CIRC os sujeitos passivos de IRC quer exerçam ou não, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Relativamente aos sujeitos passivos que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, estes apenas ficam sujeitos às tributações autónomas previstas nos n.ºs 7 e 9 do artigo 88.º quando e se aquelas entidades aufiram rendimentos tributados em sede IRC (sujeitos e não isentos) no âmbito de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, ainda que desenvolvida a título acessório, independentemente de se tratar de gastos dedutíveis ou não dedutíveis.
7. Tratando-se o sujeito passivo de uma entidade que não exerce, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e isenta de IRC ao abrigo do artigo 10.º do Código do IRC, não está sujeito a tributação autónoma relativamente às referidas despesas, exceto se as mesmas forem incorridas no âmbito de uma atividade comercial sujeita a tributação.»
Face ao exposto, e a título de resumo, as instituições particulares de solidariedade social são sujeitos passivos de IRC, não exercendo, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
A questão colocada prende-se na sujeição de tributação autónoma, relacionada com encargos efetuados ou suportados com uma viatura ligeira de passageiros, utilizada no transporte dos utentes da entidade.
Ora, define o n.º 3 do artigo 88.º do CIRC, que são tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, às seguintes taxas:
- 8,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 27 500 euros;
- 25,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 27 500 euros e inferior a 35 000 euros;
- 32,5 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 35 000 euros.
Conforme exposto, a redação do n.º 3 do artigo 88.º do CIRC é clara na limitação da sujeição a tributação autónoma, aplicada a encargos efetuados ou suportados com viaturas ligeiras de passageiros, a sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Ora, considerando que a entidade em causa (IPSS), não exercerá a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e beneficia da isenção de IRC estabelecida na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRC, os encargos efetuados ou suportados com a viatura ligeira de passageiros descrita, não estão sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do artigo 88.º do CIRC.