IVA - adiantamentos recebidos de clientes
PT28143 - abril de 2024

Determinada empresa adjudica uma obra a um cliente, sendo as condições de pagamento as seguintes:
10 por cento com a adjudicação = 10 000 euros
30 por cento após a conclusão da 1.ª fase da obra = 30 000 euros
20 por cento após a conclusão da 2.ª fase da obra = 20 000 euros
40 por cento à data da conclusão = 40 000 euros.
Deve a empresa elaborar faturas de adiantamentos dos 10, 30, 20 e 40 por cento, regularizando as mesmas com emissão de notas de crédito e na data da conclusão da obra emitir uma fatura total da obra no valor de 100 mil euros, ou deve elaborar faturas dos 10, 30, 20 e 40 por cento nas diferentes fases do processo, porque efetivamente o cliente paga os valores acordados, e no momento da conclusão da obra emitir uma fatura onde consta o valor total da obra colocando os anteriores pagamentos (fases da obra) a negativo, resultando uma fatura de valor total igual a zero?
Quanto ao SAF-T, como gerar faturas emitidas a zero? Será válido?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, dos adiantamentos recebidos de clientes.
Em sede de IVA, nos termos do artigo 1.º do Código do IVA (CIVA), estão sujeitas a IVA, entre outras, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Neste sentido, refere o artigo 3.º do CIVA que se considera, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
Por sua vez, nos termos do artigo 4.º do referido Código, são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Adicionalmente, por força da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Código do IVA (CIVA), se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura, o imposto é devido no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido.
Por outro lado, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA, sempre que a operação dê lugar à obrigação de emitir uma fatura, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, o imposto torna-se exigível nesse momento, se o prazo para a emissão for respeitado.
Consagra-se, desta forma, a regra de que, sempre que se receba um adiantamento, deverá proceder-se à liquidação do imposto, em função do montante recebido.
Dá-se, assim, uma antecipação da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, só ocorre depois, quando os serviços forem prestados ou os bens transmitidos ao adquirente.
No que se refere ao cumprimento da obrigação de faturação, estabelece a alínea a) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA que a fatura deve ser emitida o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o IVA é devido nos termos do artigo 7.º.
A este respeito, notamos que o imposto é devido e torna-se exigível:
- Nas transmissões de bens, quando os bens são postos à disposição do adquirente; e
- Nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
Contudo, se forem efetuados pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efetuadas, ou quando o pagamento coincida com o momento em que é exigível o imposto, a fatura deve ser emitida na data do recebimento, conforme alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA.
Com efeito, a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA obriga à emissão de uma fatura, cuja data deve coincidir com a data do recebimento do respetivo montante, em conformidade com o n.º 1 do artigo 36.º do CIVA.
Assim sendo, o imposto relativo à prestação de serviços ou transmissão de bens, por conta das quais os adiantamentos são efetuados, torna-se exigível logo no momento do recebimento e pelo valor recebido, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA.
De acordo com o disposto na informação vinculativa processo n.º 15 298, por despacho de 2019-04-23, da diretora dos serviços do IVA, (por subdelegação), disponível nesta ligação, é entendimento da Autoridade Tributária o seguinte:
«O imposto relativo à transmissão de bens é exigível no momento do recebimento do adiantamento, pelo montante recebido, por aplicação do n.º 2 do artigo 8.º do CIVA, e o recebimento de adiantamentos determina a obrigação de emissão de fatura, em cumprimento da alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA.»
Adicionalmente, notamos que a fatura do adiantamento deve conter todos os requisitos do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, pelos pagamentos que sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou prestação dos serviços e o fornecedor/prestador deve entregar o imposto ao Estado nos termos e condições previstas no artigo 41.º do CIVA.
Aquando da transmissão dos bens ou da prestação dos serviços, o adiantamento efetuado inicialmente terá de ser de certa forma “anulado”, através do seu abatimento direto ao valor final da operação a constar na fatura que titule a transmissão dos bens ou a prestação dos serviços (base tributável da operação final, subtraída da base tributável do aditamento).
Desta forma, aquando da efetiva transmissão dos bens, deverá ser emitida a fatura definitiva fazendo menção à fatura que titulou o adiantamento (também esta com todos os requisitos referidos no n.º 5 do artigo 36.º CIVA), liquidando o imposto sobre a diferença entre o valor tributável inscrito nesta fatura final e o valor pago no adiantamento, caso esta venha a existir.
No que se refere ao cumprimento das obrigações declarativas, notamos que nos campos 1, 5 e 3 devem ser incluídas as bases tributáveis dos adiantamentos e nos campos 2, 6 e 4 devem ser preenchidos com o IVA liquidado, por aplicação da respetiva taxa aos valores tributáveis correspondentes.
Face ao exposto, e respondendo concretamente à questão colocada, entendemos que quando nos encontramos perante adiantamentos, ou seja, perante pagamentos que sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços, mas com vista à realização destas, o procedimento adotado deverá ser o anteriormente exposto.
No que se refere ao momento final, e por forma a responder diretamente à dúvida existente, remetemos ainda as respostas dadas pela AT, no tópico «Questões Frequentes», que conseguirá encontrar nesta ligação, nomeadamente na questão 32-5056, a qual transcrevemos por simplicidade.
«32-5056 Adiantamentos | No momento da transmissão do bem/prestação do serviço, como devo proceder para regularizar um adiantamento recebido?
Após a transmissão do bem ou a conclusão da prestação do serviço, deve emitir fatura para titular a operação, onde deve constar o valor tributável da mesma, o valor a abater, correspondente ao adiantamento, e a menção à fatura que o titulou. A liquidação do IVA deve incidir sobre a diferença entre o valor total da operação e o montante já pago a título de adiantamento.»
Assim, entendemos que as faturas inicialmente emitidas, relativas aos adiantamentos, não devem ser anuladas, mas sim "abatidas" na fatura final.
Caso a fatura final seja a "zero", notamos que tal situação não deverá gerar qualquer erro, na medida em que na questão 36-5058 tal enquadramento é referido.
«36-5058 Adiantamentos | Como proceder quando, após um adiantamento, o valor tributável do serviço/bem é alterado?
No caso de se verificar alteração no valor tributável da operação e este seja inferior ao montante do adiantamento já recebido, sendo devolvido ao adquirente o valor pago em excesso, deve proceder-se à retificação da fatura que titulou o adiantamento pelo montante que exceda o valor tributável da operação, mediante emissão de documento retificativo de fatura (no caso, nota de crédito), podendo efetuar a seu favor a regularização do imposto correspondente quando tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.
Com a transmissão do bem ou a conclusão do serviço, deve emitir fatura para titular a operação, onde deve constar o valor tributável desta, o valor a abater, correspondente ao adiantamento efetivamente recebido e a menção à fatura que o titulou.
Uma vez que a diferença entre o valor tributável da operação e o montante já recebido a título de adiantamento é 0 (zero), não há lugar a liquidação do imposto na fatura final (o imposto foi já liquidado aquando do adiantamento, pelo respetivo montante).
Em qualquer caso, quando o valor tributável da operação for superior ao montante recebido a título de adiantamento, a fatura que titulou o adiantamento não deve ser objeto de retificação.»
No que se refere ao tema em análise, ou seja, por referência aos adiantamentos, remetemos ainda para as respostas dadas pela AT no tópico «Questões Frequentes» que conseguirá encontrar nesta ligação.