IVA - Transmissões intracomunitárias

Determinado sujeito passivo tem uma loja aberta ao público de materiais de construção, em que um cliente, sujeito passivo francês compra material afirmando que o irá transportar na sua própria viatura para França. 
Neste caso, será aplicada na venda a taxa de IVA praticada em território nacional ou aplica-se a isenção pelo artigo 14.º do RITI?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IVA, de uma transmissão de bens em território nacional a um sujeito passivo de IVA francês que, posteriormente, transportou os mesmos para França.
No caso concreto, refere a colega que «determinado sujeito passivo  tem uma loja aberta ao público de materiais de construção» e, por vezes, vende os seus bens a outros sujeitos passivos de IVA de outros Estados-membros, sendo que esses adquirentes procedem, posteriormente, ao seu transporte para os seus respetivos países (neste caso, França).
Pretende-se saber, neste sentido, o enquadramento em sede de IVA destas operações.
Ora, como sabemos, o número 1 do artigo 6.º do CIVA indica que:
«1 – São tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.»
Esta norma representa a transposição do artigo 31.º e do primeiro parágrafo do artigo 32.º, ambos da diretiva IVA, que referem o seguinte:
«Artigo 31.o
Caso os bens não sejam expedidos nem transportados, considera-se lugar da entrega o lugar onde se encontram os bens no momento da entrega.
Artigo 32.o
Caso os bens sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro, considera-se lugar da entrega o lugar onde se encontram os bens no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente.»
Deste modo, as transmissões de bens que se encontrem em território nacional quando se inicia ou transporte ou expedição, ou, no caso de não haver expedição ou transporte, quando são colocadas à disposição dos seus adquirentes, deverão ser consideradas como operações internas efetuadas em Portugal, sendo, desse modo, localizadas e, consequentemente, tributadas em território nacional.
No caso concreto, encontrando-se os bens já em território nacional (nomeadamente na loja do sujeito passivo) quando são colocados à disposição do adquirente francês, tal operação, como referido no parágrafo anterior, considerar-se-á localizada e, desse modo, tributada em território nacional.
Contudo, resulta da alínea a) do número 1 do artigo 14.º do RITI que:
«1 – Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efetuadas por um dos sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado-Membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado-Membro, que tenha utilizado e comunicado ao vendedor o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.»
Efetivamente, existem três condições, essenciais e cumulativas, para que se possa aplicar a referida isenção por parte do fornecedor:
– Tratar-se de uma transmissão de bens entre um sujeito passivo de IVA português e um sujeito passivo de outro Estado-membro, ambos identificados com o número de identificação fiscal;
– Essa transmissão terá de ter como destino o adquirente (sujeito passivo do outro Estado-membro), existindo a expedição do bem de Portugal para outro Estado-membro (ou vice-versa), que poderá ser feita pelo vendedor, pelo próprio adquirente ou por um terceiro por conta destes;
– O adquirente dos bens terá de estar abrangido pelo regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (NIF válido no VIES).
Para além destas condições, salientamos ainda o disposto no número 2 do mesmo artigo 14.º do RITI, que refere o seguinte:
«2 – A isenção prevista na alínea a) do número anterior não tem aplicação quando o sujeito passivo transmitente não cumprir a obrigação prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º, salvo se o sujeito passivo, em casos devidamente justificados, corrigir a falta detetada, sem prejuízo da penalidade aplicável ao caso.»
Assim, se estas condições se encontrarem reunidas, as transmissões dos bens em causa, efetuadas a sujeitos passivos intracomunitários, encontrar-se-ão, de facto, isentas de IVA nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 14.º do RITI, o que se nos afigura ser o caso, desde que, cumpridas as demais condições, os bens sejam transportados para França e a transmissão seja feita diretamente do sujeito passivo português para o adquirente francês e o NIF deste último se encontre válido no VIES.
Relembramos que desde a entrada em vigor da diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, que a inscrição do adquirente para efeitos de aquisições intracomunitárias é uma condição substantiva (e não meramente formal como fora até então) para aplicação da isenção em análise.
Em relação aos meios de prova, começamos por dar nota que os meios de prova para a aplicação da isenção de IVA das transmissões intracomunitárias de bens, referida anteriormente, estão previstos no Regulamento de execução da diretiva IVA (Regulamento de Execução (UE) n.º 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018 (aditou ao Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março, o artigo 45.º-A)).
De sublinhar que os regulamentos de execução não necessitam de ser transpostos. Pelo que entrou em vigor a partir de 1 de janeiro de 2020 para os operadores económicos nacionais, nomeadamente quanto aos elementos de prova para a aplicação da isenção de IVA das transmissões intracomunitárias de bens.
Sobre esta matéria, a Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC) disponibilizou, no seu sítio de internet, as alterações introduzidas ao Regulamento de Execução da Diretiva do IVA.
O documento poderá ser consultado nesta ligação.
Ainda sobre esta matéria e tal como sugerido pelo, foi publicado o Ofício-Circulado n.º 30 218/2020, de 3 de fevereiro, que poderá encontrar nesta ligação.
Utilizando a terminologia presente no documento emitido pela OCC, estamos perante a «segunda situação» (página 4), ou seja, é o próprio adquirente (ou terceiro por conta deste) a efetuar o transporte.
Neste sentido, em termos documentais, uma vez que será o próprio adquirente a efetuar o transporte das mercadorias, o sujeito passivo vendedor português precisará, para comprovar a isenção:
- De dois documentos do tipo “A”; ou
- De um documento do tipo “A” e um documento do tipo “B”.
Adicionalmente, será igualmente necessário um documento de “Tipo C”, que o adquirente deve entregar ao fornecedor até ao décimo dia do mês seguinte ao da entrega dos bens.
Para efeitos da aplicação da referida isenção, são aceites como prova do transporte ou da expedição os seguintes tipos de documentos:
Tipo A
- Documentos relacionados com o transporte ou a expedição dos bens;
Exemplos: uma declaração de expedição CMR assinada, um conhecimento de embarque (bill of lading), uma fatura do frete aéreo, uma fatura emitida pelo transportador dos bens;
Tipo B
- Uma apólice de seguro;
Exemplo: Apólice de seguros relativa ao transporte ou à expedição dos bens;
- Documentos bancários;
Exemplo: Documento bancário comprovativo do pagamento do transporte ou da expedição dos bens;
- Documentos oficiais emitidos por uma entidade pública;
Exemplo: Um notário, que confirme a chegada dos bens ao Estado-membro de destino;
- Um documento de receção que confirme a armazenagem dos bens nesse Estado-membro;
Exemplo: documento de receção emitido por um depositário no Estado-membro de destino, a confirmar a armazenagem dos bens nesse Estado-membro.
Tipo C
- Declaração emitida pelo adquirente, indicando que os bens foram por ele transportados ou expedidos, ou por terceiros agindo por conta do adquirente, mencionando o Estado-membro de destino dos bens e a data de emissão, o nome e endereço do adquirente, a quantidade e natureza dos bens, a data e o lugar de chegada dos bens e, no caso de entregas de meios de transporte, o número de identificação dos meios de transporte, e a identificação da pessoa que aceita os bens por conta do adquirente.
Sem prejuízo do referido nos parágrafos anteriores, alertamos que, nos casos em que o transporte é efetuado diretamente pelo vendedor ou pelo adquirente, sem intervenção de terceiros (como será o caso apresentado, visto que o adquirente irá efetuar o transporte dos bens «na sua própria viatura»), admite-se que não seja possível obter todos os documentos resultantes das combinações referidas anteriormente.
Todavia, damos nota de que, ainda que tal não aconteça, tal não prejudica a aplicação da isenção prevista na alínea a) do número 1 do artigo 14.º do RITI, referindo o ponto 8 do Ofício Circulado n.º 30 231/2021, de 28 de janeiro, que:
«8. No entanto, o artigo 45.º-A do Regulamento não determina que a expedição ou o transporte só possam ser objeto de prova ou demonstração na forma nele prescrita. Continuam, assim, a poder ser utilizados os meios gerais de prova admissíveis em direito, a ser objeto de apreciação e valoração na análise global da prova e dos elementos da operação. O valor dos meios de prova de que o sujeito passivo disponha não fica excluído ou desqualificado pelo facto de não poderem integrar a presunção.»
Poderá encontrar este Ofício Circulado através desta ligação.
Parece assim ser possível concluir que, não beneficiar da presunção, ou seja, não reunir os documentos de prova indicados no Regulamento, não implicará automaticamente perder o direito à isenção do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens, desde que o fornecedor demonstre a saída dos bens de um Estado-Membro para outro, com recurso a meios de prova alternativos e fidedignos que fundamentem o cumprimento das condições de isenção.
De facto, tal como defendido por Rui Bastos na reunião livre de 17 de novembro de 2021, na resposta dada a partir do minuto: 1 h 51 min 55 seg, a presunção constante no artigo 45.º-A do Regulamento em causa assume natureza irrefutável, no sentido em que, caso o sujeito passivo se encontre munido dos documentos referidos nas notas introdutórias, não poderão as autoridades fiscais colocar em causa a aplicação da isenção alegando que não existem provas de que os bens saíram rumo a outro Estado-membro.
Poderá encontrar esta Reunião Livre nesta ligação:
Todavia e uma vez que, em certos casos, não é possível obter tais documentos, nada impede que o sujeito passivo comprove a saída dos bens rumo a outro Estado-membro com outros documentos alternativos e igualmente fidedignos, como, por exemplo, uma declaração do adquirente a comprovar que fez uma aquisição intracomunitária.
Poderá encontrar esta reunião livre através desta ligação.
Aconselhamos, neste sentido, a que se confirme tais pormenores junto dos intervenientes.
Recomendamos, por fim, a análise do acórdão do CAAD referente ao processo n.º 793/2022-T, de 25 de agosto de 2023, que poderá encontrar nesta ligação.
Assim, e respondendo à questão concreta, desde que o sujeito passivo português reúna documentos/meios de prova alternativos que demonstrem, de forma clara e fidedigna, a saída dos bens de um Estado-membro para outro (neste caso, França), então, na nossa opinião, desde que cumpridas as demais condições, poderá tal operação beneficiar, de facto, da isenção prevista na alínea a) do número 1 do artigo 14.º do RITI.
Aconselhamos, neste sentido, a que se confirme tais pormenores junto dos intervenientes.
A confirmar-se este enquadramento, terão tais valores, como sabemos, de ser inscritos no campo 7 do quadro 06 da declaração periódica de IVA, bem como na declaração recapitulativa como operações do “tipo 1”.
Recomendamos, por fim, a análise da informação vinculativa referente ao processo n.º 26 528, com despacho de 2024-07-12, do diretor de serviços da DSIVA, por subdelegação, que poderá encontrar através desta ligação.